Si los libros permiten descubrir el error, son prueba, no infracción: el Consejo de Estado anula una sanción por irregularidades en la contabilidad que la DIAN construyó sobre una simple inexactitud declarativa.
En sentencia del 18 de junio de 2026, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con ponencia del magistrado Wilson Ramos Girón, revocó la decisión del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y declaró la nulidad de la sanción que la DIAN impuso a un contribuyente por irregularidades en la contabilidad, con fundamento en la letra e. del artículo 654 del Estatuto Tributario. La razón de fondo: las diferencias entre lo declarado en el IVA y lo registrado en los libros no configuran, por sí solas, una irregularidad contable. La conducta sancionable exige que la contabilidad impida verificar las bases de liquidación de los impuestos. Y en este caso ocurrió exactamente lo contrario: fue la propia contabilidad la que permitió a la Administración detectar el error de la declaración.
Equipo Editorial Técnico · Julio de 2026
El caso comenzó como comienzan muchos procedimientos sancionadores: con un cruce de cifras. Al comparar el libro mayor y balances del primer bimestre de 2018 del contribuyente con su declaración del IVA del mismo periodo, la DIAN encontró que los valores no coincidían, ni en los ingresos netos ni en los ingresos gravados a la tarifa general. Sobre esa diferencia, la Administración construyó una sanción por irregularidades en la contabilidad bajo la letra e. del artículo 654 del ET, la confirmó en reconsideración, la defendió con éxito en primera instancia y la vio caer, casi ocho años después de los hechos, en el Consejo de Estado.
La sentencia de segunda instancia resuelve dos discusiones distintas. La primera, procesal: si la DIAN respetó la correspondencia que debe existir entre el pliego de cargos y los actos que imponen y confirman la sanción. La segunda, sustancial: si una diferencia entre lo contabilizado y lo declarado se subsume en el tipo infractor de la letra e. del artículo 654 del ET. El contribuyente perdió la primera batalla y ganó la segunda, que era la decisiva.1
La contabilidad no se vuelve irregular porque la declaración esté mal. Una cosa es la inexactitud en la autoliquidación del impuesto y otra, muy distinta, que los libros se lleven de forma que impidan verificar las bases gravables.
El primer cargo: la correspondencia entre el pliego y la sanción
El contribuyente sostuvo que la DIAN cambió las reglas del juego a mitad de camino: que en el pliego de cargos y en la resolución sanción solo se habló de diferencias en los ingresos netos que él corrigió mediante una declaración de corrección, con su respectiva sanción por corrección, y que la inconsistencia sobre los «ingresos gravados a la tarifa general» apareció por primera vez al resolverse el recurso de reconsideración.
La Sala revisó los actos y descartó el reproche. Desde el pliego de cargos del 11 de octubre de 2018, la Administración había señalado ambas diferencias: los ingresos totales contabilizados ($74.668.152.355) frente a los ingresos netos declarados ($74.396.393.000), y los ingresos gravados a la tarifa general registrados en la contabilidad ($14.483.697.194) frente a los declarados ($14.532.267.000). Como esa doble imputación se mantuvo a lo largo de todo el procedimiento, hubo identidad fáctica y jurídica entre el acto preparatorio y los actos sancionadores, y el debido proceso no resultó vulnerado. Este cargo no prosperó.
Conforme a los artículos 638 y 655 del ET, cuando la sanción se impone mediante resolución independiente debe mediar un pliego de cargos, y en la sanción por irregularidades en la contabilidad debe correrse traslado del acta de visita para que el investigado ejerza su defensa. La finalidad de esas exigencias es que el presunto infractor conozca, desde el acto preparatorio, los hechos y la conducta que se le atribuyen.
De allí deriva la regla que la Sección Cuarta reiteró en esta sentencia: entre el pliego de cargos y el acto sancionador debe existir correspondencia, esto es, identidad fáctica y jurídica. La Administración no puede sancionar por hechos o imputaciones distintos de los planteados en el acto preparatorio. En este caso, esa identidad se respetó; la sanción cayó por otra razón.
El corazón del fallo: la tipicidad de la letra e. del artículo 654 del ET
La letra e. del artículo 654 del ET tipifica como hecho irregular «no llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones». La DIAN sostuvo y el tribunal de primera instancia aceptó que la diferencia de $48.569.806 que persistía entre los ingresos gravados a la tarifa general contabilizados y los declarados impedía verificar la exactitud de la base gravable del IVA, y que «el error en la base gravable es el que genera la infracción».
El Consejo de Estado no compartió ese criterio. Para la Sala, la conducta sancionable se configura cuando la forma en que se lleva la contabilidad impide verificar o determinar los factores que integran la base gravable, no cuando existe una inexactitud en la liquidación privada del tributo. Y el expediente demostraba justamente lo contrario de lo que la DIAN afirmaba: fue a partir de los datos registrados en la contabilidad de la actora que la Administración detectó las inexactitudes de la declaración. Si los libros sirvieron para identificar el error, no puede sostenerse al mismo tiempo que eran inidóneos para fines fiscales. La contabilidad no era el problema; el problema estaba en la autoliquidación del IVA.
La jurisprudencia de la Sección Cuarta ha precisado que las conductas reprimidas son: no llevar contabilidad, no registrar los libros, no exhibirlos cuando se requieran, llevar doble contabilidad, no diligenciarlos de manera que permitan establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones, y que sus registros no sean oportunos. En todos esos supuestos, la fuente contable deja de ser idónea y eficaz para una correcta determinación tributaria. La imposición de la sanción exige, además, analizar las circunstancias de cada caso concreto para verificar que responda a esa finalidad: garantizar la idoneidad probatoria de la contabilidad para fines fiscales.
Que lo declarado no coincida con lo contabilizado es, en principio, un problema de la declaración, no de los libros. En este caso, el contribuyente incluso declaró ingresos gravados a la tarifa general por una cuantía superior a la registrada en su contabilidad, asumiendo una carga tributaria mayor. La DIAN tampoco acreditó que las diferencias obedecieran a omisiones o defectos en los registros contables. Sin esa prueba, la conducta imputada no se subsume en el tipo infractor y la sanción carece de fundamento.
Si la Administración consideraba incorrecta la declaración, el camino era el procedimiento de revisión para determinar oficialmente el impuesto. Lo que no podía hacer era convertir una diferencia declarativa en una sanción contable.
El artículo 775 del ET: cuando hay desacuerdo, prevalecen los asientos contables
La sentencia recuerda una regla probatoria que los contadores conocen bien pero que a veces se pierde de vista en los procedimientos de fiscalización: según el artículo 775 del ET, en caso de desacuerdo entre las declaraciones tributarias y los asientos contables del contribuyente, prevalecen estos últimos. Advertidas las discrepancias, la consecuencia jurídica que correspondía activar era esa, no la sanción por irregularidades en la contabilidad.
Detectada la discrepancia entre los libros y la declaración, la Administración debía, en ejercicio de sus facultades de fiscalización y dentro del término de firmeza de la declaración previsto en el artículo 714 del ET, iniciar el procedimiento de revisión para determinar oficialmente el tributo a cargo del contribuyente, con fundamento en los registros contables que prevalecen sobre los valores declarados.
Lo improcedente fue imponer una sanción por irregularidades en la contabilidad respecto de hechos que no se subsumen en las conductas tipificadas en el artículo 654 del ET. El resultado: nulidad de los actos sancionadores, declaración de que la actora no adeuda suma alguna por ese concepto y condena en costas a la DIAN en ambas instancias, con agencias en derecho fijadas en un salario mínimo por instancia.
Un detalle procesal que no debe pasar desapercibido: la decisión no fue unánime. La ponencia inicial fue negada por la mayoría de la Sala y el asunto pasó al despacho siguiente en turno, y la providencia final se adoptó con un salvamento de voto. Es decir, dentro de la propia Sección Cuarta hubo una lectura distinta del alcance del tipo infractor, lo que sugiere que la discusión sobre los límites de la sanción del artículo 654 del ET seguirá viva en casos futuros.
Consideraciones prácticas.
Para los contadores y revisores fiscales, esta sentencia es una herramienta de defensa concreta. Cuando la DIAN proponga la sanción de la letra e. del artículo 654 del ET con fundamento en diferencias entre lo declarado y lo contabilizado, la pregunta decisiva es una sola: ¿la contabilidad permite o no verificar los factores que integran las bases gravables? Si la propia Administración usó los libros como prueba para detectar la inconsistencia, ese hecho juega a favor del contribuyente, porque demuestra la idoneidad de la fuente contable. Vale la pena documentar en la respuesta al pliego de cargos, de manera explícita, que la contabilidad fue el insumo de la fiscalización.
El fallo también deja lecciones sobre la gestión de las correcciones. El contribuyente corrigió su declaración para ajustar los ingresos netos a los libros y liquidó la sanción por corrección, pero no ajustó la diferencia en los ingresos gravados a la tarifa general, y el certificado del revisor fiscal solo se refirió a los ingresos netos. Aunque al final la sanción cayó por atipicidad, esa asimetría alimentó el litigio durante años. Cuando se responda un pliego de cargos, conviene cubrir todas las diferencias señaladas por la Administración, rubro por rubro, con soportes y explicaciones específicas, y verificar que las certificaciones del revisor fiscal se refieran exactamente a los conceptos cuestionados.
Finalmente, una advertencia de método para ambos lados de la mesa. Las inexactitudes declarativas tienen sus propias consecuencias (corrección voluntaria con sanción por corrección, o determinación oficial del tributo vía procedimiento de revisión), y las irregularidades contables tienen las suyas. Mezclar los dos regímenes no solo es técnicamente incorrecto: como lo muestra este caso, expone a la Administración a la nulidad de sus actos y a la condena en costas. Y para el contribuyente, distinguirlos con claridad desde la vía gubernativa puede ser la diferencia entre pagar una multa improcedente o desvirtuarla.