Los contribuyentes han enfrentado en el último año una intensificación en las exigencias formales impuestas por la DIAN, particularmente en materia de respuesta a oficios persuasivos de lo que se ha hablado en documentos tributarios emitidos previamente. A esta tendencia se suma el Concepto 017232 int. 1674 de 2025, mediante el cual la Administración modifica su doctrina previa (Concepto Unificado 106 de agosto de 2022) y establece que los pagos derivados de los contratos de aprendizaje deben ser soportados mediante el Documento Soporte de Pago de Nómina Electrónica, como consecuencia del cambio normativo introducido por la Ley 2466 de 2025, que otorgó naturaleza laboral especial a dicho contrato.
En el DOCUMENTO TRIBUTAR-io 967 del pasado 14 de octubre, misma fecha de expedición del Oficio antes referido, dijimos que las áreas tributarias de los empleadores tienen bajo su responsabilidad la normalización de las nuevas obligaciones derivadas del contrato de aprendizaje, porque justamente una de las consecuencias derivadas de la ley de reforma era la de incluir en la nómina electrónica los pagos a los aprendices o de lo contrario se podría echar a pique la deducibilidad de tales pagos.
Ahora bien, la pregunta que surge es ¿a partir de cuándo se debe implementar esta directriz? Lo anterior debido a que la Constitución Política en su artículo 338 destaca: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”
Pues bien, si bien sabemos que el artículo mencionado establece que las normas que modifican elementos sustanciales de los impuestos de período, como la base gravable o el hecho generador, solo pueden aplicarse al período siguiente, la obligación de generar el Documento Soporte de Nómina Electrónica es un requisito formal y probatorio, no un componente estructural del tributo, lo cual significa que su cumplimiento es de aplicación inmediata y opera desde la vigencia de la ley.
Esto significa que, con el cambio a naturaleza del contrato de aprendizaje, los pagos a los aprendices adquieren la naturaleza de remuneración laboral, lo que conlleva a que, de manera automática, pasen a las erogaciones sometidas a los requisitos formales de soporte previstos en las distintas normas legales, una de las cuales es el documento de soporte por nómina electrónica.
En este sentido, con el Oficio de la DIAN se corrobora que la omisión en la generación del DSNE para los contratos de aprendizaje implicaría la imposibilidad de reconocer los salarios efectuados como costos o deducciones en el impuesto sobre la renta, generando un riesgo directo para los contribuyentes.
Por estas razones, se hace imprescindible tener en el radar el alcance del reciente concepto, toda vez que a partir de la expedición de la Ley 2466 de 2025, todos los pagos realizados a aprendices deben incorporarse en la nómina electrónica para efectos de su procedencia fiscal.