Jurisprudencia tributaria · Renta por comparación patrimonial
Capitalización en especie ante la DIAN: la presunción legal pesa más que el discurso
El Consejo de Estado revocó la decisión del tribunal administrativo de origen y dejó en firme la liquidación oficial de la DIAN que adicionó $727.971.000 como renta gravable a una sociedad de economía mixta por el año gravable 2013. La Sección Cuarta reitera una regla incómoda: explicar el origen jurídico de un incremento patrimonial no es lo mismo que demostrar su cuantía con trazabilidad documental.
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La discusión nunca giró en torno a si capitalizar una sociedad es legal —lo es— ni a si los aportes en especie generan renta para quien los recibe —no la generan, por mandato del artículo 319 del Estatuto Tributario—. El problema fue más prosaico y por eso mismo más peligroso: cuando la DIAN encuentra una diferencia patrimonial y traslada la carga de la prueba al contribuyente, el discurso no basta. Hace falta papel, fecha, cuenta contable y avalúo. En la sentencia 28941 del 7 de mayo de 2026, con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello, la Sección Cuarta del Consejo de Estado lo recordó con contundencia.
Demandante: Sociedad de economía mixta colombiana.
Hecho fiscalizado: Año gravable 2013. La DIAN detectó una diferencia patrimonial de $1.383.558.000 entre los patrimonios líquidos declarados en 2012 y 2013. Aceptó $655.587.000 como justificado por una capitalización elevada a escritura pública en 2013. Adicionó como renta gravable los restantes $727.971.000.
Defensa del contribuyente: El remanente correspondía a capitalizaciones aprobadas en 2011 y 2012, pagadas en especie por uno de sus accionistas mediante obras de infraestructura entregadas a la sociedad.
Decisión: Revoca la sentencia de primera instancia que había anulado los actos. Niega las pretensiones. Confirma la liquidación oficial y la sanción por inexactitud. Condena en costas en ambas instancias.
La presunción que invierte la carga
Los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario son una herramienta supletoria: cuando la diferencia entre los patrimonios líquidos de dos años consecutivos supera la suma algebraica de la renta gravable, la renta exenta, la ganancia ocasional neta y el impuesto pagado, esa diferencia se presume como ingreso omitido. La consecuencia probatoria es la verdadera fuerza del sistema. La administración solo debe acreditar la diferencia aritmética; el contribuyente debe explicar y soportar las causas del incremento.
La Sección Cuarta lo formuló con precisión citando su propia sentencia 29220 de julio de 2025: la DIAN «no está obligada a probar hechos distintos a la diferencia patrimonial, con lo cual la carga de la prueba se traslada a la contribuyente». Esta regla se complementa con el artículo 789 del Estatuto Tributario, según el cual los hechos que justifiquen los aumentos patrimoniales corresponde probarlos al contribuyente, salvo cuando opera la presunción de veracidad del artículo 746.
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Capitalizar es un acto legítimo. Pero ante una comparación patrimonial, alegar la capitalización sin trazabilidad documental equivale a no probar nada.
Sobre esa base, la Sala precisó algo que muchas defensas tienden a confundir: los aportes en dinero o en especie a sociedades nacionales no generan renta para la receptora —así lo dispone el artículo 319 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1607 de 2012—, pero sí pueden explicar el origen del aumento patrimonial. La distinción es decisiva. La capitalización no es renta, pero tampoco se autoejecuta probatoriamente. Quien la invoca debe acreditar el aporte recibido y devengado de conformidad con la legislación aplicable.
Escritura pública, cámara de comercio y registro contable: tres fechas, un solo año
El nudo del debate fue de cronología contable. Una escritura pública del 30 de diciembre de 2011 —que admitió a un nuevo accionista y autorizó la suscripción de 700.000 acciones con pago en especie— se registró ante la cámara de comercio el 2 de febrero de 2012. La sociedad pretendió que esa capitalización justificara parte del incremento patrimonial del año 2013.
La Sala fue tajante. Apoyada en el artículo 158 del Código de Comercio y en el artículo 83 del Decreto 2649 de 1993 —vigente a la época—, recordó que las reformas estatutarias producen efectos frente a terceros desde su registro en la cámara de comercio, y que el capital debe registrarse en la contabilidad en la fecha en que se otorgue el documento de constitución o reforma o se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte. Trajo además el Concepto 115-098815 de 2009 de la Superintendencia de Sociedades, según el cual «sólo hasta el momento en que se eleve a escritura pública y se registre en cámara de comercio la reforma estatutaria, consistente en el aumento del capital suscrito, es procedente el registro contable como parte del capital social».
Traducido al caso concreto: la capitalización de 2011 debió reflejarse en la contabilidad y en la declaración tributaria del año 2012, momento del registro mercantil. La cuenta correcta —como lo reconoció el propio contador en el testimonio recibido en primera instancia— era «Capital suscrito por cobrar», sin afectar inicialmente el patrimonio líquido en términos de aportes pagados, y debía descargarse contra los activos a medida que se materializara el pago en especie. El expediente no exhibió ese rastro contable continuo. El libro mayor y balances mostraba un saldo inicial de $36.445.000 sin trazabilidad histórica con la capitalización registrada en 2012.
Los artículos 126, 132, 133 y 398 del Código de Comercio exigen que el pago de acciones en especie sea precedido por la estimación del valor comercial del bien mediante avalúo aprobado por la asamblea o junta de socios.
Esa aprobación debe constar en el acta correspondiente y, por tanto, en la escritura pública de reforma estatutaria. En el expediente del caso, las actas que aprobaban el avalúo de las obras entregadas por el accionista no obraban como prueba, lo cual impidió verificar el valor real del aporte invocado para justificar el incremento patrimonial.
Adicionalmente, el artículo 387 del Código de Comercio fija un plazo máximo de un año desde la suscripción para el pago total de las cuotas pendientes. Excederlo no impide la prueba del aporte, pero abre la puerta a acciones societarias y refuerza la exigencia de soportes formales.
Las certificaciones que no fueron plena prueba
El Tribunal de primera instancia había encontrado suficientes los certificados del contador y del revisor fiscal de la sociedad para justificar el incremento patrimonial. El Consejo de Estado discrepa frontalmente y reactiva su línea jurisprudencial consolidada sobre los requisitos de eficacia probatoria de este tipo de documentos: deben expresar si la contabilidad se lleva conforme a las prescripciones legales, reflejar la situación financiera del ente, indicar el grado de detalle de los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar y estar respaldados por comprobantes internos y externos.
Las dos certificaciones aportadas —del contador, con fecha 2 de febrero de 2015, y del revisor fiscal, del 31 de octubre de 2013— no satisfacían ninguno de esos requisitos sustanciales. No identificaban libros ni asientos contables específicos. No referenciaban comprobantes internos ni externos. Y al contrastarlas entre sí arrojaban cifras diferentes de capital pagado —$3.563.555.000 frente a $3.535.587.000—, sin que el expediente ofreciera una conciliación entre esa diferencia, el incremento de activos fijos y los $1.392.192.000 que el estado de cambios en el patrimonio registraba como pago de aportes.
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No basta indicar la causa jurídica del incremento. Cuando la administración ya señaló el monto que resta por probar, el contribuyente debe explicar la cuantía con la misma precisión.
La Sala lo subrayó con una frase que merece quedar archivada para futuros litigios: «no sólo debía darse explicaciones del hecho que generó el incremento, sino que era necesario explicar la cuantía de este, en la medida en que la Administración ya le había indicado a la demandante cuanto era lo que le restaba probar». El contribuyente no podía limitarse a invocar la figura jurídica de la capitalización; debía cuadrar las cifras.
Las inconsistencias internas del propio expediente
Más allá del formalismo, la sentencia revela un problema que se repite con frecuencia en las fiscalizaciones: la información que el contribuyente presentó como respaldo se contradecía entre sí. La nota 18 de los estados financieros a diciembre de 2013 reconocía expresamente que los pagos de los accionistas «faltan por ser legalizados y entregados a la administración de la compañía, para contabilizar efectivamente los activos fijos que fueron construidos». Esa nota desmiente, en el propio cuerpo de los estados financieros, lo que la certificación del revisor fiscal pretendía dar por hecho.
A lo anterior se sumó el cuadro evolutivo de activos fijos remitido en respuesta al requerimiento ordinario, que omitía los años 2012 y 2013 —precisamente los del litigio— y solo mostraba 2008, 2011, 2014 y 2015. Ninguna de las cifras allí presentadas coincidía con los $1.383.558.000 detectados por la administración. El aumento de activos fijos según las declaraciones de renta era $1.413.192.000; según las notas a los estados financieros, $1.478.587.000; el cambio en construcciones en curso, $1.474.844.000. Cifras parecidas, ninguna idéntica, ninguna conciliada.
Cuando la asamblea autoriza el pago de acciones en especie y este pago se materializa en periodos posteriores, la sociedad debe construir un rastro contable continuo: capital suscrito por cobrar en el momento del registro mercantil de la reforma, descargado progresivamente contra el activo correspondiente a medida que se reciben las obras o bienes, con su respectivo soporte de avalúo aprobado.
Cualquier salto cronológico entre la escritura, el registro mercantil, el reconocimiento contable y la entrega efectiva del aporte se convierte —ante una fiscalización por comparación patrimonial— en una grieta que el contribuyente tendrá que cerrar con prueba documental, no con explicaciones narradas en sede administrativa o judicial.
La sanción por inexactitud y la dimensión correlativa
El Tribunal había levantado la sanción por inexactitud al considerar que no se configuraba el hecho sancionable. El Consejo de Estado restablece la sanción en aplicación del artículo 647 del Estatuto Tributario, bajo una lógica directa: la diferencia patrimonial no justificada en los términos de los artículos 236 y 237 supone una omisión de ingresos que genera un mayor impuesto a cargo. No hubo discusión sobre la diferencia de criterios ni sobre la cabida de una interpretación razonable. La sanción acompaña, en este caso, a la presunción no desvirtuada.
La sentencia también descarta —y este punto interesa para defensas futuras— el argumento de que se hubieran aplicado en simultánea dos sistemas de determinación del impuesto. La renta presuntiva no se modificó en la liquidación oficial. La adición se hizo exclusivamente bajo el sistema de renta por comparación patrimonial. Tampoco prosperó la tesis de la falsa motivación: cuando opera una presunción legal a favor de la administración y el contribuyente no la desvirtúa, la motivación no es falsa, es suficiente.
- Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia del 7 de mayo de 2026, Radicación 66001-23-33-000-2020-00469-01 (28941), M.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello — Renta por comparación patrimonial. Capitalizaciones. Aportes en especie. Sanción por inexactitud.
- Estatuto Tributario, artículos 26, 236, 237, 261, 282, 319, 647, 683, 745, 746 y 789 — Sistemas de determinación del impuesto, comparación patrimonial, aportes a sociedades nacionales, sanción por inexactitud y reglas probatorias.
- Decreto 2649 de 1993, artículos 38, 47, 48, 83 y 91 — Reconocimiento del capital y de las variaciones patrimoniales en la contabilidad.
- Código de Comercio, artículos 126, 132, 133, 158, 387 y 398 — Reformas estatutarias, avalúo de aportes en especie, plazo de pago de acciones suscritas.
- Superintendencia de Sociedades, Concepto 115-098815 del 13 de julio de 2009 — Registro contable del aumento de capital suscrito condicionado a la elevación a escritura pública y al registro mercantil.
- Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 8 de septiembre de 2022 (exp. 26212), del 17 de julio de 2025 (exp. 29220), del 30 de agosto de 2024 (exp. 28643), del 10 de agosto de 2017 (exp. 20721), del 17 de junio de 2010 (exp. 16731) y del 6 de marzo de 2003 (exp. 13238) — Línea jurisprudencial sobre renta por comparación patrimonial y carga probatoria.
- Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 25 de septiembre de 2008 (exp. 15255), del 28 de febrero de 2013 (exp. 18420), del 22 de septiembre de 2016 (exp. 20490), del 14 de marzo de 2019 (exp. 22241) y del 15 de abril de 2021 (exp. 22920) — Requisitos de eficacia probatoria de las certificaciones de contador y revisor fiscal.