CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 31 de marzo de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral, que resolvió:
"Primero: Declarar la nulidad parcial de la Resolución 44069 del 03 de abril de 2020, por medio de la cual se inscribe de oficio en el Registro de Información Tributaria –RIT- a Transportes Rápido Ochoa S.A. y de la Resolución 116752 de 01 de junio de 2021 por medio de la cual se resuelve recurso de reconsideración interpuesto contra aquella, únicamente en lo que corresponde a la orden de inscribir en el RIT a Transportes Rápido Ochoa S.A. a partir del 1 de enero de 2012.
Segundo: A título de restablecimiento del derecho se ordena al Municipio de Itagüí la eliminación de la inscripción de oficio en el RIT a Transportes Rápido Ochoa S.A. a partir del 1 de enero de 2012 y se mantendrá vigente el registro a partir del 1 de enero de 2013.
Tercero: Negar las demás pretensiones.
Cuarto: No condenar en costas".
ANTECEDENTES
La Secretaría de Hacienda del municipio de Itagüí expidió la Resolución 44069 de 3 de abril de 2020, mediante la cual ordenó la inscripción de oficio en el Registro de Información Tributaria -RIT- como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en esa jurisdicción, a partir del 1° de enero de 2012, teniendo en cuenta la actividad gravada que realizó «4921: Servicios de transporte terrestre de pasajeros, 4923: Servicios de transporte terrestre de carga por carretera y 5310: Prestación de servicios postales nacionales».
El 5 de agosto de 2020, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, resuelto en forma negativa mediante la Resolución 116752 de 1° de junio de 2021.
DEMANDA
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la sociedad demandante formuló las siguientes pretensiones:
A. "Se declare la nulidad Resolución No. 44069 del 03 de abril de 2020, por medio de la cual se inscribe de oficio en el Registro de Información Tributaria (en adelante "RIT") a Rápido Ochoa desde el año gravable 2012, teniendo en consideración que ésta no es responsable de ICA en el municipio de Itagüí al no desarrollar ni haber desarrollado actividades gravadas con el impuesto en dicha jurisdicción durante los años gravables 2012 a 2018.
B. Se declare la nulidad de la Resolución 116752 de 01 de junio de 2021, por medio de la cual se resuelve recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 44069 del 03 de abril de 2020.
Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de la parte demandante en el sentido de:
A. Que se declare que mi representada no es responsable del Impuesto de Industria y comercio en el Municipio de Itagüí, por lo que no tenía la obligación de inscribirse en el RIT del Municipio de Itagüí desde el año 2012, y el Municipio no debió inscribirla oficiosamente. Por tanto, que se ordene la eliminación en el RIT de mi representada por los años gravables 2012 a 2018, y que se permita la inscripción voluntaria en el RIT con efectos desde el año gravable 2019 en adelante.
B. Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada al pago de costas y agencias en derecho en las cuales".
Invocó como disposiciones violadas los artículos 2, 6, 13, 29 y 91 de la Constitución Política; Ley 14 de 1984; 742 del Estatuto Tributario; 137, 138, 152, 155, numeral 4, 156, numeral 2, 157, 159, 151, 164, numeral 2, 165 y 303 del CPACA; 612 del Código General del Proceso; Ley 446 de 1998; 2, parágrafo del Decreto 1716 de 2019; Decreto 564 de 2020; 237 del Decreto Municipal 364 de 3 de marzo de 2020 y 20, 25, numeral 3, 209, 295, 355 y 382 del Acuerdo 030 del 27 de diciembre de 2012; Decreto 1365 de 2013; artículo 2.2.1.3.6.2. del Decreto Único del Sector Transporte 1079 de 2015; y Resolución 377 del 15 de febrero 2013 del Ministerio de Transporte.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
La demandante sostuvo que no era un sujeto pasivo del ICA en el municipio de Itagüí durante los años 2013 a 2016, porque no desarrolló actividades gravadas en esa jurisdicción, siendo improcedente su inscripción de oficio en el Registro de Información Tributaria -RIT-, máxime cuando existe una controversia judicial donde se define la determinación de la obligación tributaria de esos periodos, proceso en el que el municipio no acreditó la realización del hecho generador en este territorio.
Explicó que, como sociedad dedicada al transporte terrestre de personas, mercancías y carga, declara y paga el tributo en los municipios donde se ubican sus centros de operaciones logísticas y despacho de mercancía y carga, con fundamento en los artículos 36 de la Ley 14 de 1984 y 20 y 23 del Acuerdo Municipal 030 de 2012 -Estatuto de Rentas Municipal-.
Indicó que antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, la jurisprudencia del Consejo de Estado había señalado que, en la actividad de transporte, el impuesto se causaba en el lugar donde se realiza el despacho de la mercancía o persona; criterio posteriormente incorporado en la letra a) del numeral 3 del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 y adoptado en el municipio de Itagüí mediante el artículo 5 del Acuerdo Municipal 018 de 2017, que modificó el artículo 25 del Estatuto de Rentas Municipal.
Con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, la doctrina de la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá y la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público -DAF-, aseguró que la territorialidad del impuesto en la actividad de transporte se determina por el lugar desde el cual se efectúan los despachos, que, en este caso, corresponde al municipio de Medellín, lugar que eligió para ubicar su centro de operaciones logísticas, en el cual asigna el vehículo y la ruta para los envíos, elabora el manifiesto de carga y lleva a cabo las gestiones administrativas necesarias para la prestación del servicio. Y que, desconocer la interpretación jurisprudencial y la realizada por el DAF en relación con los años discutidos, vulnera el principio de seguridad jurídica, puesto que solo a partir del año gravable 2019 desarrolló actividades gravadas en Itagüí que justificaban su inscripción en el RIT.
Afirmó que los actos acusados fueron expedidos sin que el municipio demandado acreditara que la demandante hubiera prestado el servicio de transporte de mercancía por carretera en su jurisdicción, habida cuenta que se limitó a indicar que tales actividades se derivaron de una inspección contable y del cruce de información con diferentes entes, sin precisar los hechos y pruebas que sustentaban esa conclusión. Esto, además de conllevar a la falsa motivación de los actos, vulneró su derecho de contradicción.
El hecho de que le hubieran practicado retenciones en la fuente a título de ICA en el municipio de Itagüí no demuestra, por sí mismo, la realización de actividades gravadas en esa jurisdicción, pues las retenciones no tienen una relación directa con la realización del hecho generador. De ahí que, concluyó que el municipio demandado incumplió con la carga de probar que la demandante efectuó despachos desde su territorio y, por tanto, que allí prestó el servicio de transporte.
Finalmente, solicitó que se condenara en costas a la parte demandada, incluyendo las agencias en derecho, por los gastos en que incurrió para la defensa de sus intereses en este proceso, de conformidad con las disposiciones aplicables.
OPOSICIÓN
El municipio de Itagüí se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente:
Sostuvo que, de conformidad con el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 y la jurisprudencia del Consejo de Estado, la territorialidad del tributo en la actividad de transporte de mercancías o personas se determina por el lugar de despacho. Precisó que se debate si dicho lugar corresponde al sitio en que se recogen las mercancías, como lo asegura el municipio, o al lugar donde se ubica el centro de operaciones logísticas de la transportadora, como lo aduce la contribuyente, en el entendido que allí se almacenan y clasifican las mercancías según su tipo o su lugar de destino.
Explicó que, en la definición legal del contrato de transporte según el artículo 981 del Código de Comercio y en el artículo 2.2.1.1.2.1 del Decreto Único Reglamentario del Sector Transporte 1079 de 2015, el lugar de despacho coincide con aquél en que se inicia la ejecución del contrato, esto es, donde se reciben las mercancías o las personas para su traslado. Por tanto, esta debe ser la comprensión del concepto de lugar de despacho al que hacen referencia la jurisprudencia del Consejo de Estado y el Concepto 15236 de 7 mayo de 2019 del DAF.
Agregó que, en consecuencia, las actividades de almacenamiento, clasificación, embalaje o logística desarrolladas en los centros de operaciones logísticas no determinan la territorialidad del tributo; de manera que la ubicación de este resulta irrelevante de cara al elemento espacial del hecho generador.
Afirmó que el procedimiento administrativo adelantado se tramitó de conformidad con los artículos 235 a 238 del Estatuto Tributario Municipal, comoquiera que la autoridad tributaria está facultada para inscribir de oficio en el RIT a quienes, habiendo iniciado actividades gravadas en el municipio, omitieran cumplir con ese deber de inscripción dentro de los cuatro meses siguientes, como es el caso del demandante. Asimismo, señaló que se garantizó el debido proceso, pues los actos acusados expusieron las razones por las cuales la sociedad fue considerada sujeto pasivo del tributo y estas fueron controvertidas por el demandante en sede administrativa.
Frente al cargo de falsa motivación alegada, aseguró que los actos acusados expresaron de manera suficiente los fundamentos fácticos y jurídicos de la decisión adoptada, con base en la evidencia recaudada sobre la efectiva realización de actividades gravadas en el municipio demandado, sin que la demandante hubiera logrado desvirtuarla.
Finalmente, propuso las excepciones de «presunción de legalidad del acto administrativo», al considerar que corresponde a la demandante la carga de desvirtuar dicha presunción, y «la genérica», para que se declare cualquier otra excepción previa que resulte probada en el curso del proceso.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, sin imponer condena en costas en primera instancia, por las razones que se sintetizan a continuación (el Magistrado Rafael Darío Restrepo Quijano salvó el voto):
Precisó que los actos demandados tienen por objeto la inscripción de oficio de Transportes Rápido Ochoa S.A. en el RIT como responsable del impuesto de industria y comercio en el municipio de Itagüí a partir del 1 de enero de 2012, al haberse incumplido con ese deber dentro de los cuatro meses siguientes al inicio de sus operaciones en esa jurisdicción; por lo que el objeto del proceso es verificar la legalidad de esa inscripción y no en establecer si estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de Industria y comercio por los años discutidos.
Observó que, como la inscripción oficiosa se efectuó desde el 1 de enero de 2012, comprendía periodos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, cuyo artículo 343 fijó expresamente la regla de territorialidad del impuesto en la actividad de transporte, ante la amplitud de lo dispuesto en los artículos 32 de la Ley 14 de 1983 y 195 del Decreto 1333 de 1986. No obstante, resaltó que, aun antes de dicha disposición, la jurisprudencia del Consejo de Estado había sostenido de manera uniforme que el hecho generador del impuesto se configuraba en el lugar de despacho de la mercancía, la carga o los pasajeros, siendo entonces determinante la actividad probatoria desplegada en orden a establecer el sujeto activo del tributo frente a la actividad de transporte.
Consideró que, conforme a la regulación del servicio público de transporte, el manifiesto de carga constituye el medio idóneo para acreditar los lugares de despacho y destino de las mercancías. Sin embargo, advirtió que la demandante no aportó dichos documentos, lo que impedía establecer con certeza el lugar desde donde se efectuaban los despachos.
Pese a ello, estimó que las certificaciones expedidas por los revisores fiscales de varios clientes ubicados en el municipio de Itagüí, relativas a la facturación por servicios de transporte, los pagos efectuados y las retenciones practicadas durante los años 2013 a 2017, permitían inferir razonablemente la condición de sujeto pasivo de la demandante en esa jurisdicción. En consecuencia, concluyó que se acreditaban los requisitos previstos en el artículo 237 del Estatuto Tributario Municipal para la inscripción de oficio en el RIT a partir del 1.º de enero de 2013, mas no respecto del año 2012, período para el cual anuló parcialmente los actos demandados.
Por último, se abstuvo de imponer condena en costas, por no encontrarlas demostradas ni advertir una conducta procesal que la justificara.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandante interpuso recurso de apelación, en el que pidió revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar acceder a las pretensiones de la demanda, con el siguiente fundamento:
Afirmó que la sentencia de primera instancia incurrió en una incongruencia externa al modificar el problema jurídico original, pues, en lugar de establecer si el municipio acreditó que el lugar de despacho de mercancías se encontraba en su jurisdicción, su análisis se centró en determinar si la demandante había demostrado que los despachos se realizaban desde otro lugar. Aunque el debate sustancial siempre fue si el lugar de despacho se determinaba por el sitio de recogida de la mercancía o por su despacho, el a quo desplazó el análisis hacia la actividad probatoria desplegada por la sociedad.
Reiteró que, conforme con la normativa aplicable y la doctrina de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda, el impuesto se causa en el lugar de despacho de las mercancías y no en el lugar donde estas son recogidas. En ese sentido, sostuvo que el municipio únicamente acreditó que la mercancía era recogida en Itagüí, mas no que los despachos se efectuaran desde esa jurisdicción.
Alegó que el Tribunal omitió valorar pruebas determinantes, como la certificación del revisor fiscal que acredita que las mercancías recolectadas en Itagüí eran trasladadas al centro de operaciones de Medellín, desde donde se efectuaban los despachos; el certificado de existencia y representación legal que demuestra que la sociedad no cuenta con establecimientos de comercio, sucursales o agencias en Itagüí; y el acta de inspección practicada por la propia administración municipal, en la que se dejó constancia de que las remesas se despachaban desde Medellín. Paralelamente, dio un valor excesivo a otras que no prueban el hecho generador.
Añadió que el Tribunal otorgó un valor probatorio indebido a las certificaciones de retenciones en la fuente practicadas por concepto del impuesto de industria y comercio en dicho municipio, pese a que estas no acreditan la realización del hecho generador y, en su criterio, fueron practicadas erróneamente por sus clientes.
Finalmente, alegó que la sentencia desconoció decisiones judiciales ejecutoriadas proferidas entre las mismas partes respecto de los años gravables 2013 y 2014, en que el Tribunal Administrativo de Antioquia concluyó que la sociedad no era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Itagüí, por cuanto los despachos se realizaban desde el municipio de Medellín.
TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA
El recurso de apelación se admitió por auto de 16 de diciembre de 2025, sin pronunciamiento frente a este. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar (artículo 247 CPACA).
El Ministerio público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Se decide la legalidad de los actos administrativos que ordenaron la inscripción de la demandante en el RIT del municipio de Itagüí a partir del 1° de enero de 2012, atendiendo a los cargos planteados por la parte demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del 31 de marzo de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, en calidad de apelante única, la Sala debe establecer: i) si la sentencia de primera instancia adolece de incongruencia, en la medida en que no desató la controversia sobre cuál es el lugar de despacho de la mercancía; ii) si realizó la actividad de transporte de mercancías en el municipio de Itagüí para las fechas en discusión; y, por consiguiente, (iii) si procedía su inscripción oficiosa en el RIT.
Principio de congruencia
La sociedad apelante sostiene que la sentencia de primera instancia vulneró el principio de congruencia al modificar el objeto del debate inicial que se centraba en determinar, para efectos de la territorialidad del ICA en la actividad de transporte, si debía atenderse al lugar donde se recoge la mercancía o al centro de operaciones logísticas desde donde se organizan y autorizan entregas. Sin embargo, el a quo trasladó el análisis a la suficiencia de las pruebas aportadas por la demandante para demostrar que el despacho se realizaba desde otro municipio, al cuestionar la ausencia de manifiestos de carga y la falta de gestiones para obtener la devolución de las retenciones de ICA en el municipio de Itagüí.
El problema jurídico establecido en la sentencia de primera instancia consistió en determinar si el despacho de la mercancía se realizaba en el lugar en que se recogen o si ocurrió en el centro de operaciones logísticas de la demandante; y en verificar «las pruebas que permitieron concluir la ejecución de actividades gravadas en Itagüí de cara a determinar si la administración motivó debidamente su acto». Al respecto, el tribunal realizó un análisis normativo y probatorio con fundamento en el cual concluyó que estaba acreditada la sujeción pasiva del demandante en esa jurisdicción y que se cumplían los requisitos previstos en el artículo 237 del Estatuto de Rentas Municipal para ordenar su inscripción de oficio en el RIT a partir del 1° de enero de 2013, toda vez que la Administración no demostró que aquél hubiera realizado actividades gravadas en ese municipio durante el año 2012. En esas condiciones, se advierte que existe plena correspondencia entre las pretensiones de la demanda, los cargos formulados y la decisión de primera instancia, por lo que el a quo resolvió integralmente el litigio.
Asimismo, no se evidencia el alegado desplazamiento del debate sobre el lugar de despacho como criterio de territorialidad del ICA en la actividad de transporte, pues fue precisamente en el marco del análisis del cargo de falsa motivación que examinó si los supuestos de hecho de las normas aplicadas se encontraban acreditados con las pruebas recaudadas durante la actuación administrativa. Con base en ello, concluyó que estas permitían evidenciar la sujeción pasiva de la demandante y que esta no logró desvirtuarlos.
El hecho de que el análisis del a quo se hubiera concentrado en valorar las pruebas aportadas por el municipio para demostrar que la sociedad desarrolló una actividad gravada en esa jurisdicción, más que en precisar el alcance del concepto de lugar al despacho, no implica que el tribunal dejara de desatar aspectos medulares de la controversia. Por el contrario, el problema jurídico planteado fue resuelto, aunque de manera parcialmente desfavorable a las pretensiones de la demanda, mediante la exposición de las razones fácticas y jurídicas que llevaron a concluir que los actos acusados se ajustaban al ordenamiento jurídico. Tales fundamentos, además, fueron susceptibles de contradicción por parte de la apelante a través del recurso interpuesto. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.
Sujeción pasiva del impuesto de industria y comercio por actividad de transporte
La apelante sostiene que no era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Itagüí, porque la actividad de transporte no se desarrolló en dicha jurisdicción. Señala que el servicio debe entenderse prestado en el municipio de Medellín, lugar donde se realizó el despacho de las mercancías y desde donde se coordinó su ejecución. Asimismo, afirma que las retenciones en la fuente practicadas por algunos clientes ubicados en Itagüí no constituyen prueba suficiente para demostrar la realización del hecho generador del tributo en ese municipio. En consecuencia, considera que el municipio carecía de fundamento fáctico y jurídico para ordenar su inscripción de oficio en el Registro de Información Tributaria-RIT.
Por su parte, el municipio demandado sostiene que la actividad gravada se realiza desde el momento en que la transportadora recoge la mercancía en las instalaciones del remitente, por ser ese el lugar de despacho de la carga y donde se inicia materialmente el servicio contratado. Con fundamento en esa interpretación, concluyó que la demandante desarrolló actividades gravadas en Itagüí desde el año gravable 2012, razón por la cual procedía su inscripción oficiosa en el RIT. La sentencia apelada acogió esa postura, al considerar acreditado que a partir del año 2013 las mercancías eran recogidas en el municipio de Itagüí y que la demandante no demostró, mediante los correspondientes manifiestos de carga u otros medios probatorios, que el despacho hubiese tenido lugar en una jurisdicción diferente.
En esas condiciones, corresponde a la Sala determinar si los actos administrativos demandados se ajustan al ordenamiento jurídico al concluir que la sociedad demandante desarrolló actividades gravadas con ICA en el municipio de Itagüí desde el 1º de enero de 2013, circunstancia que sirvió de fundamento para ordenar su inscripción oficiosa en el RIT, conforme al artículo 237 del Acuerdo Municipal 030 de 2012. Para estos efectos, es necesario establecer cuál era, para la época de los hechos, el criterio de territorialidad aplicable a la prestación del servicio público de transporte terrestre de carga y, particularmente, si la actividad gravada debía entenderse realizada en el lugar donde la mercancía era recogida por el transportador o en aquel donde este asumía la ejecución material del contrato mediante las actividades operativas y logísticas necesarias para efectuar su despacho.
Pues bien, en lo referente a la inscripción en el Registro de Información Tributaria RIT, los artículos 236 y 237 del Acuerdo 30 de 2012 del municipio de Itagüí establecen:
"Artículo 236. Registro de Información Tributaria: "RIT". El registro o matrícula ante la Administración Tributaria Municipal de Itagüí, constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de Sujetos Pasivos del impuesto de Industria y Comercio y sus complementarios, al igual que los declarantes, Agentes Retenedores y Autorretenedores del mismo impuesto.
Parágrafo. El Registro de Información Tributaria ''RIT'' será implementado a través de acto expedido por la Administración Municipal en el cual se reglamentará su contenido y entrada en vigencia."
"Artículo 237. Inscripción en el Registro de Información Tributaria "RIT". Los contribuyentes, responsables, declarantes, agentes de retención, autorretenedores así como de los demás sujetos del impuesto de industria y comercio y sus complementarios, estarán obligados a inscribirse en el Registro de Información Tributaria "RIT". Para estos el plazo de inscripción es dentro de los cuatro (4) meses siguientes al inicio de las actividades.
Se entiende por inicio de actividades, la primera actividad industrial, comercial o de servicios, ejecutada por el sujeto pasivo, en el Municipio de Itagüí.
El proceso de inscripción en el Registro de Información Tributaria podrá efectuarse personalmente o en forma electrónica. Los términos, condiciones y plazos para la inscripción en el RIT serán establecidos por la Administración Tributaria Municipal.
Los contribuyentes que no se inscriban voluntariamente, podrán ser inscritos de oficio por la Administración Tributaria Municipal, con la información reportada en las declaraciones tributarias presentadas por ellos y/o en escritos dirigidos a ella de los cuales se deduzca su calidad de sujetos pasivos de tales tributos. (…)
Cuando la Administración Tributaria Municipal, inscriba o actualice la información de los contribuyentes de oficio, deberá informar tales actuaciones a los mismos, con el fin que dentro de los dos meses siguientes tengan la oportunidad de aclarar la información consignada en el registro (…)"
De las normas citadas se tiene que es deber de los contribuyentes del impuesto de industria y comercio inscribirse en el RIT dentro de los cuatro meses siguientes al inicio de las actividades -industrial, comercial o de servicios- en ese municipio. Asimismo, en caso de no inscribirse voluntariamente, la Administración Tributaria Municipal podrá inscribirlos de oficio con la información reportada en las declaraciones presentadas por ellos, o en los escritos dirigidos a ella, de los que se deduzca su calidad de sujetos pasivos de tales tributos.
Por su parte, el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado posteriormente en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, estableció que el ICA recae sobre «todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos». A su turno, el artículo 20 del Acuerdo Municipal 030 de 2012 del municipio de Itagüí reprodujo esa regla general al disponer que el impuesto recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios que se ejerzan o realicen dentro de esa jurisdicción.
En esos términos, tales disposiciones delimitan el ámbito territorial del tributo y atribuyen la potestad impositiva al municipio en cuya jurisdicción se desarrolla efectivamente la actividad gravada.
Tratándose de actividades de servicios, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, codificado en el artículo 199 del Decreto 1333 de 1986, incluyó expresamente el transporte dentro de las actividades sujetas al ICA. Esta previsión fue reiterada por el artículo 23 del Acuerdo 030 de 2012, vigente para la época de los hechos y posteriormente modificado por el Acuerdo 018 de 2017, que definía como actividad de servicios toda obligación de hacer ejecutada a cambio de una contraprestación económica, sin mediar vínculo laboral con quien los contratara, e incluía expresamente el transporte entre las actividades sometidas al impuesto.
No existe discusión acerca de que la prestación del servicio público de transporte constituye una actividad gravada con el ICA. La controversia radica en determinar el municipio donde dicha actividad debe entenderse realizada cuando su ejecución comprende operaciones desarrolladas en distintas jurisdicciones territoriales.
Sobre ese aspecto, el artículo 25 del Acuerdo Municipal 030 de 2012 reguló expresamente criterios especiales de territorialidad únicamente respecto de los servicios públicos domiciliarios, la comercialización y generación de energía eléctrica y el transporte de gas y otros combustibles, sin prever regla alguna para el servicio de transporte terrestre de carga. Esta circunstancia resulta relevante porque evidencia que, para los periodos anteriores a 2017, el legislador no había previsto un criterio específico para determinar los ingresos derivados de dicha actividad. En consecuencia, para esa época, la territorialidad del impuesto debía definirse conforme a la regla general prevista en el artículo 20 del Acuerdo Municipal 030 de 2012, según la cual el gravamen solo podía exigirse en el municipio donde efectivamente se ejerciera o realizara la actividad gravada.
Esta conclusión coincide con el análisis efectuado por la Corte Constitucional en la sentencia C-121 de 2006, en la que, al examinar la exequibilidad del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, explicó que, si bien la disposición contiene un criterio general suficiente para permitir el ejercicio de la potestad tributaria de los municipios, cierto es que su nivel de abstracción dificulta establecer con precisión la jurisdicción competente cuando alguno de los elementos de la actividad económica se desarrolla en distintos municipios. Precisó igualmente que, para algunos supuestos, el legislador había expedido reglas especiales de territorialidad, mientras que para otros —como ocurría entonces con el servicio de transporte— esa regulación no existía, circunstancia que había dado lugar a conflictos derivados de la doble imposición y que hacía necesaria la labor interpretativa del juez para determinar el verdadero factor territorial del tributo.
Sobre esa misma base, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de 23 de julio de 2020, reiteró que, para la época de los hechos allí examinados -A.G. 2012 y 2013-, no existían disposiciones legales que definieran específicamente el aspecto espacial del impuesto de industria y comercio respecto de los servicios de transporte, más allá de la regla general prevista en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986. La Sala recordó que esa ausencia normativa ya había sido advertida por la propia jurisprudencia desde las sentencias de 11 de diciembre de 1992 y 12 de noviembre de 1993, proferidas con ocasión de controversias relacionadas con el transporte aéreo, en las cuales se destacó que la Ley 14 de 1983 omitió establecer reglas específicas para determinar el lugar donde debía entenderse realizado el ingreso cuando la actividad de transporte necesariamente se desarrollaba a través de múltiples jurisdicciones territoriales. En estas providencias se puso de presente que la ley no permitía concluir si el impuesto debía causarse en el municipio donde se celebraba el contrato, donde se expedía el tiquete, donde se iniciaba el recorrido, donde terminaba el trayecto o, incluso, en cada uno de los municipios atravesados durante el desplazamiento.
Precisamente por esa razón, se precisa el criterio de decisión expuesto en la sentencia de 23 de julio de 2020, según el cual, la prestación de servicios únicamente se encuentra gravada en el municipio donde efectivamente se ejerzan o realicen las actividades correspondientes, por mandato del artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, y la determinación de «la localización del servicio de transporte debatido queda sujeta a la demostración […] sobre el lugar donde se realizaron las concretas prestaciones que corresponde al cumplimiento o desarrollo de los contratos de servicio de transporte […]». Este entendimiento armoniza, además, con la regulación propia del contrato de transporte, pero no depende de ella.
En efecto, conforme al artículo 981 del Código de Comercio, el transporte es el contrato mediante el cual una parte se obliga, a cambio de un precio, a conducir personas o cosas de un lugar a otro y entregarlas en el destino convenido. A su turno, el artículo 982 ibidem establece que el transportador se obliga a recibir, conducir y entregar las mercancías en el estado en que las recibió, lo que evidencia que la prestación del servicio constituye una obligación compleja integrada por diversas actuaciones sucesivas encaminadas al cumplimiento del traslado contratado; de manera que responderá por la pérdida total o parcial de la cosa transportada, de su avería y del retardo en la entrega desde el momento en que la recibe o ha debido hacer cargo de ella, por disposición del artículo 1030 del mismo código.
La misma concepción se desprende de la regulación sobre el servicio público de transporte. En efecto, el artículo 3 de la Ley 105 de 1993 define el transporte público como una industria destinada a garantizar la movilización de personas o cosas mediante vehículos apropiados, bajo condiciones de calidad, seguridad y continuidad, mientras que el artículo 6 de la Ley 336 de 1996 caracteriza la actividad transportadora como un conjunto organizado de operaciones tendientes a ejecutar el traslado de personas o mercancías.
En igual sentido, el artículo 3 del Decreto 173 de 2001 dispone que la actividad transportadora comprende un conjunto organizado de operaciones destinadas a ejecutar el traslado de cosas de un lugar a otro, al paso que su artículo 6 precisa que el servicio público de transporte terrestre automotor de carga consiste en satisfacer las necesidades de movilización de mercancías bajo la responsabilidad de una empresa transportadora legalmente habilitada.
De este marco normativo, se desprende que la prestación del servicio de transporte no se agota en la simple recepción física de la mercancía, sino que comprende una secuencia organizada de actuaciones orientadas a ejecutar el traslado contratado desde un lugar de origen hasta su destino final, desplazamiento que frecuentemente comprende múltiples jurisdicciones. Es así que, la territorialidad del ICA en la actividad que se analiza no se deriva de la regulación comercial sobre las obligaciones contractuales que asume el transportador y su responsabilidad por los riesgos que se derivan de su ejecución, sino de la demostración que, en cada caso, se haga del lugar donde efectivamente se concretan las prestaciones que materializan el cumplimiento del contrato, como lo ha precisado jurisprudencialmente esta Sección a partir de la interpretación del artículo 195 del Decreto 1333 de 1986. Por consiguiente, cuando la actividad se desarrolla en distintos municipios, la determinación del lugar donde se ejerce o realiza el servicio no puede fundarse exclusivamente en alguno de esos actos considerados de manera aislada, o atribuirse a la totalidad de jurisdicciones en que se desarrollan cada una de las actuaciones que integran el servicio, sino en la identificación del sitio donde el transportador asume y ejecuta materialmente el cumplimiento de la obligación principal derivada del contrato, que correspondería al sitio desde donde se despachaba la mercancía, como de manera coincidente lo han señalado las partes y el a quo.
Ese criterio de territorialidad fue posteriormente recogido por el legislador en el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, al establecer como regla especial de territorialidad del impuesto de industria y comercio para la actividad de transporte, que el ingreso se entiende percibido en el municipio o distrito desde donde se despacha la mercancía. Esta disposición no resulta aplicable por razón de su vigencia temporal a los hechos aquí examinados, sin embargo, confirma el criterio de localización territorial desarrollado jurisprudencialmente para concretar la regla general aplicable al servicio de transporte.
Pues bien, la referencia al lugar de despacho no puede confundirse con la de lugar donde se recoge la mercancía; este último corresponde al de recepción física de la carga por parte del transportador, mientras que el despacho supone actuaciones posteriores dirigidas a organizar y disponer la mercancía para su traslado hacia el destino. Por ello, aunque ambos lugares pueden coincidir, no necesariamente lo hacen, pues su correspondencia dependerá de las condiciones en que se estructure y ejecute cada operación de transporte. En estas condiciones, cuando la mercancía es recogida en un municipio y posteriormente trasladada a otro lugar para su clasificación, consolidación, documentación, asignación de vehículo y disposición para el traslado hacia el destino, no puede entenderse que el lugar en que se recoge constituye el lugar de despacho. La determinación de este último exige atender a la dinámica concreta de la operación y a las pruebas que se alleguen para establecer dónde se realizan las actuaciones que configuran el despacho de la mercancía.
Descendiendo al caso que se examina, es preciso analizar si la demandante ejecutó actividades de servicios gravadas en la jurisdicción del municipio de Itagüí desde el 1.º de enero de 2013, pues únicamente a partir de ese supuesto podía concluirse que había surgido el deber de inscripción previsto en el artículo 237 del Acuerdo Municipal 030 de 2012 y, ante su incumplimiento, ordenar la inscripción oficiosa en el Registro de Información Tributaria. En ese sentido, establecer si la demandante desarrolló actividades económicas en distintos municipios del país y si posteriormente adquirió la condición de contribuyente del impuesto en otras jurisdicciones, escapa al debate planteado en este proceso.
La Resolución 44069 del 3 de abril de 2020 dispuso la inscripción oficiosa de Transportes Rápido Ochoa S.A. como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio con efectos a partir del 1.º de enero de 2012, al considerar que desde esa fecha la sociedad desarrollaba actividades gravadas en esa jurisdicción y había omitido cumplir el deber de inscripción y declaración del tributo; decisión que fue confirmada integralmente mediante la Resolución 116752 del 1.º de junio de 2021, que desató el recurso de reconsideración.
Para sustentar la inscripción oficiosa, el municipio recaudó información proveniente de distintos clientes de la sociedad —entre ellos Auteco, Oxider, Atmopel, Motoborda y R&R Lubricantes— quienes remitieron contratos de prestación de servicios de transporte, facturas, certificados sobre los pagos realizados y certificados de retenciones practicadas a título de ICA en Itagüí en diversos rangos comprendidos entre los años 2013 y 2017; quienes además informaron que en ese municipio la sociedad demandante recogía la mercancía a transportar. Asimismo, practicó la inspección tributaria consignada en el Acta 4752 del 24 de octubre de 2017, en cuyo marco la demandante indicó la forma en que desarrollaba su actividad.
No obstante, las pruebas recaudadas no permiten concluir que la prestación del servicio de transporte se realizara en el municipio de Itagüí. Es así que, en el Acta de Inspección 4752 de 24 de octubre de 2017 la contribuyente indicó que la simple recolección de la mercancía no generaba el ingreso correspondiente al contrato de transporte, pues en ese momento la carga era registrada contablemente como un ingreso para terceros; igualmente, que el ingreso se distribuía o causaba únicamente cuando se realizaba el despacho de la mercancía, precisándose además que la remesa era elaborada desde la sede principal de la empresa.
A ello se suma la certificación expedida por el revisor fiscal de la sociedad demandante en la que se describe detalladamente el modelo operativo utilizado por la empresa, al expresar que desarrollaba sus operaciones mediante un único centro de operaciones logísticas ubicado en Medellín, desde el cual se efectuaban las labores de clasificación de mercancías, consolidación de carga, asignación de vehículos, elaboración de las remesas, expedición de los manifiestos de carga y programación de las rutas correspondientes. Esta información resulta consistente con lo consignado en el Acta de Inspección 4752 y con la documentación aportada por los propios clientes de la empresa.
En efecto, las respuestas suministradas por Auteco, Oxider, Atmopel, Motoborda y R&R Lubricantes describen, en esencia, un ciclo operativo integrado por varias etapas sucesivas: la prestación del servicio, la expedición de la factura correspondiente, el pago del flete, la práctica de la retención a título del impuesto de industria y comercio y la expedición del respectivo certificado anual de retenciones. Sin embargo, ninguno de esos documentos acredita que la ejecución material del contrato de transporte se hubiera desarrollado en el municipio de Itagüí; lo que evidencian es que algunos clientes de la demandante tenían domicilio en dicha jurisdicción, contrataron servicios de transporte con esa sociedad y practicaron retenciones del impuesto al efectuar el pago de las facturas.
El hecho de que determinados clientes hubieran practicado retenciones en Itagüí no resulta suficiente para establecer que la actividad gravada se hubiera ejecutado en ese municipio, pues esa conclusión exige demostrar previamente dónde fueron desarrolladas las concretas prestaciones mediante las cuales el transportador cumplió la obligación asumida frente al remitente.
La Sala tampoco comparte la interpretación realizada por la Administración en los actos acusados, en los que identificó el lugar de recogida de la mercancía con el lugar de ejecución territorial del servicio, al considerar que ese era el sitio de despacho de la mercancía, pues, como se explicó en precedencia, el lugar de recogida es aquél en que el transportador recibe físicamente la carga, mientras que el despacho comprende las actuaciones dirigidas a organizar y disponer la mercancía para su salida. De acuerdo con la dinámica operativa acreditada en el sub lite, la recolección de la mercancía constituía únicamente la primera fase de un proceso logístico mucho más amplio, cuya ejecución continuaba en el centro operativo ubicado en Medellín, donde las mercancías eran clasificadas, consolidadas, incorporadas a los manifiestos de carga, asignadas a un vehículo determinado y finalmente despachadas hacia su destino. Es precisamente en ese lugar donde la sociedad realizaba materialmente las acciones orientadas al cumplimiento de la obligación principal derivada del contrato de transporte.
Así pues, a la luz de la legislación vigente para la época de los hechos, el Acuerdo Municipal 030 de 2012, el criterio jurisprudencialmente desarrollado para la determinación del elemento espacial del hecho generador del ICA en la actividad de transporte y los aspectos operativos acreditados en el expediente, no puede atribuirse el ingreso derivado de ese servicio al sitio de recepción física de la carga, al no coincidir con el sitio de despacho en que se ejecutaron las prestaciones principales que materializaron el cumplimiento del contrato.
Si el servicio se entendiera realizado íntegramente desde el instante mismo en que la mercancía es recogida, también habría que admitir que continúa ejecutándose durante todo el recorrido y culmina únicamente con la entrega al destinatario; lo cual derivaría en que el mismo ingreso sería obtenido simultáneamente en todos los municipios atravesados por el vehículo y en el municipio de destino, habilitando potencialmente a cada uno de ellos para gravar la ejecución del mismo contrato de transporte. Una interpretación de esta naturaleza reproduce el riesgo de múltiple tributación advertido por la Corte Constitucional en la sentencia C-121 de 2006, razón por la cual no puede acogerse como criterio para definir el aspecto territorial del impuesto.
Esta conclusión tampoco se desvirtúa por el hecho de que la sociedad hubiera presentado declaraciones del impuesto en otros municipios o que posteriormente se hubiera inscrito y declarado ICA en otras jurisdicciones, como ocurrió en distintos años del lapso comprendido entre 2018 y 2021 en Barbosa y Caldas, así como su registro voluntario como agente retenedor en Sabaneta realizado en 2021. En efecto, lo informado por los distintos municipios únicamente evidencia el cumplimiento de obligaciones tributarias en otras jurisdicciones y no constituye prueba de que, desde el 1.º de enero de 2013, la demandante hubiera ejecutado actividades gravadas en el municipio de Itagüí en los términos exigidos por el artículo 237 del Acuerdo 030 de 2012.
En ese orden de ideas, la Sala concluye que la Administración Tributaria no acreditó que Transportes Rápido Ochoa S.A. hubiera desarrollado actividades gravadas con ICA en la jurisdicción del municipio de Itagüí desde el 1.º de enero de 2012, supuestos fácticos que sirvieron de fundamento a las Resoluciones Nos. 44069 de 2020 y 116752 de 2021 y, por tanto, no procedía la inscripción oficiosa allí ordenada. Tampoco se demostró que la actividad de servicios se hubiera prestado desde el 1° de enero de 2013 como lo afirmó el a quo.
En consecuencia, se impone modificar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.
Costas
De conformidad con lo previsto en los artículos 365 y siguientes del CGP, aplicables por remisión expresa del artículo 188 del CPACA, y acorde con lo contemplado en el Acuerdo PCSJA25-12355 del 28 de noviembre de 2025, procede la condena en costas en segunda instancia contra el municipio demandado, al resultar vencido en el proceso. Al efecto, se tasan las agencias en derecho en un (1) smlmv en esta instancia, por lo que se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación de la condena en costas, conforme con las reglas consagradas en el artículo 366 del CGP.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Modificar la sentencia del 31 de marzo de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Sexta de Decisión Oral, que declaró la nulidad parcial de las pretensiones de la demanda. En su lugar, disponer:
"Primero: Declarar la nulidad de los actos demandados.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, se ordena la eliminación de la inscripción de oficio de la demandante en el Registro de Información Tributaria RIT como sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en esa jurisdicción, a partir del 1 de enero de 2012.
Tercero. Sin condena en costas en primera instancia."
2. Condenar en costas en segunda instancia a la parte demandada, en el componente de agencias en derecho en un (1) smlmv. En consecuencia, ordenar al Tribunal que dé trámite al respectivo incidente de liquidación, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
3. Aceptar la renuncia al poder otorgado por el municipio de Itagüí como parte demandada, al abogado Danilo Mazo Cano, por cuanto se cumplen las condiciones previstas en el artículo 76 del Código General del Proceso.
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.