Consulta (textual)

I. Marco general de la consulta

"(…) Las uniones temporales son mecanismos de colaboración contractual que no constituyen, por regla general, una persona jurídica independiente de sus integrantes. No obstante, pueden disponer de NIT, cuentas bancarias, administrador, registros auxiliares y obligaciones formales, todo ello como instrumento para ejecutar y controlar el contrato común.

Bajo la NIIF 11, un acuerdo conjunto se clasifica como operación conjunta cuando las partes que ejercen control conjunto tienen derechos sobre los activos y obligaciones respecto de los pasivos relacionados con el acuerdo. En ese caso, cada operador conjunto reconoce sus activos, pasivos, ingresos y gastos, así como su participación en los elementos mantenidos o incurridos conjuntamente.1

En el Concepto 2020-0241, el CTCP indicó que su posición vigente era que, dada la responsabilidad solidaria de los integrantes de consorcios y uniones temporales frente a las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato, estas estructuras corresponden a operaciones conjuntas y no a negocios conjuntos. En esa misma respuesta, el CTCP precisó que el concepto posterior modificaba las posturas anteriores sobre la materia. Por su parte, el Concepto 2022-0114 reiteró que, para determinar el reconocimiento contable de una unión temporal, debe analizarse previamente el acuerdo contractual y los derechos y obligaciones que de este se derivan. Esta consulta busca precisar la articulación entre ambos criterios y su aplicación práctica.2

La clasificación como operación conjunta determina la forma en que los integrantes reconocen los efectos económicos del acuerdo, pero no resuelve por sí sola todas las relaciones que puedan surgir entre ellos. En la práctica, las operaciones conjuntas pueden requerir liquidez adicional y uno o varios integrantes pueden entregar recursos por encima de las contribuciones ordinarias o de los desembolsos que les corresponden para atender su componente. Tales flujos pueden representar aportes operativos, anticipos, traslados de tesorería, cuentas de compensación, derechos de reembolso o préstamos reembolsables, dependiendo de los derechos, obligaciones y control económico establecidos en el acuerdo.

En particular, resulta necesario precisar si la transparencia contable propia de una operación conjunta excluye o, por el contrario, permite reconocer relaciones crediticias autónomas entre un integrante y el acuerdo o entre los integrantes; cómo debe identificarse la contraparte cuando la unión temporal carece de personalidad jurídica; y cuál es el tratamiento de los recursos transferidos a cuentas bancarias abiertas o administradas para el proyecto.

1 NIIF 11, párrafos 15 y 20, incorporada en Colombia mediante el Decreto 2420 de 2015 y sus modificatorios. Para entidades del Grupo 2 debe revisarse la Sección 15 de la NIIF para las Pymes.
2 Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Concepto 2020-0241, radicado 1-2020-005148, "Validez concepto posterior del CTCP", y Concepto 2022-0114, radicado 1-2022-004606, "Unión temporal - Reconocimiento bajo NIIF". Este último reproduce la orientación del Concepto 2015-0571 sobre el análisis contractual de derechos y obligaciones.

II. Preguntas

  1. ¿Cuáles son los criterios técnicos que deben aplicarse para determinar si una unión temporal debe clasificarse contablemente como una operación conjunta y qué elementos del acuerdo contractual deben revisarse para sustentar esa conclusión?
  2. Cuando una unión temporal califica como operación conjunta, ¿qué activos, pasivos, ingresos y gastos debe reconocer cada integrante en sus estados financieros individuales o separados, y qué función cumplen la contabilidad auxiliar, los estados de propósito especial y las certificaciones emitidas por el administrador de la unión temporal?
  3. ¿La clasificación de la unión temporal como operación conjunta impide que uno de sus integrantes entregue recursos reembolsables al acuerdo o a los demás integrantes, o es técnicamente posible que surja un activo financiero a favor del financiador y el pasivo correlativo?
  4. En caso de ser posible dicha financiación, ¿qué criterios permiten distinguir contablemente entre: (i) un aporte o fondeo operativo no reembolsable; (ii) un traslado de tesorería dentro de activos controlados por el mismo integrante; (iii) un anticipo recuperable o cuenta de compensación; y (iv) un préstamo o derecho de cobro autónomo? Para este análisis, ¿qué relevancia tienen el derecho de restitución, la finalidad de los recursos, el control sobre el efectivo, el plazo, la exigibilidad, la remuneración y la financiación de obligaciones propias, comunes o atribuibles a otros integrantes? (…)"

Resumen

La clasificación de una unión temporal como operación conjunta determina la forma en que sus integrantes reconocen los activos, pasivos, ingresos y gastos derivados de los derechos y obligaciones que les corresponden en el acuerdo. No obstante, dicha clasificación no impide que, adicionalmente, puedan surgir entre los operadores conjuntos relaciones financieras autónomas, cuyo tratamiento contable deberá determinarse atendiendo a su naturaleza y a los derechos y obligaciones que de ellas se deriven.

Consideraciones y concepto

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en su calidad de organismo permanente de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información, adscrito al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y conforme a las disposiciones legales vigentes, principalmente las contempladas en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos que las desarrollan, procede a dar respuesta a la consulta de manera general, sin pretender resolver casos particulares, en los siguientes términos:

En orden a las inquietudes del consultante, nos permitimos señalar:

1. ¿Cuáles son los criterios técnicos que deben aplicarse para determinar si una unión temporal debe clasificarse contablemente como una operación conjunta y qué elementos del acuerdo contractual deben revisarse para sustentar esa conclusión?

El CTCP se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre "las uniones temporales y su tratamiento bajo NIIF". Le recomendamos revisar, entre otros, el concepto 2025-0288, emitido por este organismo, en la cual manifestó:

"(…) Para determinar el reconocimiento contable de una unión temporal, es indispensable analizar los derechos y obligaciones establecidos en el acuerdo conjunto, con el fin de concluir si se trata de una operación conjunta o de un negocio conjunto conforme a la NIIF 11 (…)". Subrayado fuera de texto.

La NIIF 11 exige considerar, además del acuerdo contractual, otros hechos y circunstancias, cuando sean relevantes para determinar la naturaleza del acuerdo. Como son: el contrato principal, el acuerdo entre participantes, las obligaciones frente al cliente, la estructura financiera, las garantías y la forma real de operación, entre otros.

Con relación a los elementos que deben revisar, el párrafo 15 de la Norma establece que una operación conjunta es un acuerdo conjunto en el que las partes que tienen control conjunto:

  • Tienen derechos sobre los activos, y
  • Tienen obligaciones respecto de los pasivos relacionados con el acuerdo.

En el concepto 2020-0241 emitido por el CTCP, se hace mención que los partícipes en una unión temporal responden solidariamente por las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato, como se determina en el artículo 7 de la Ley 80 de 1993. Esta situación es un elemento relevante en establecer si la unión temporal es una operación conjunta o un negocio conjunto.

No obstante, la NIIF 11 exige que el análisis y la evaluación se realice por el partícipe de la unión temporal, utilizando el juicio profesional y considerando todos los hechos y circunstancias del acuerdo. El análisis debe hacerse sobre la sustancia económica del acuerdo, no simplemente sobre su denominación.

2. Cuando una unión temporal califica como operación conjunta, ¿qué activos, pasivos, ingresos y gastos debe reconocer cada integrante en sus estados financieros individuales o separados, y qué función cumplen la contabilidad auxiliar, los estados de propósito especial y las certificaciones emitidas por el administrador de la unión temporal?

Si la unión temporal se clasifica como operación conjunta, cada operador conjunto debe reconocer en sus propios estados financieros, de acuerdo con los párrafos 20 y 21 de la NIIF 11, lo siguiente:

"(…) 20 Un operador conjunto reconocerá en relación con su participación en una operación conjunta:

(a) sus activos, incluyendo su participación en los activos mantenidos conjuntamente;
(b) sus pasivos, incluyendo su participación en los pasivos incurridos conjuntamente;
(c) sus ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de su participación en el producto que surge de la operación conjunta;
(d) su participación en los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta del producto que realiza la operación conjunta; y
(e) sus gastos, incluyendo su participación en los gastos incurridos conjuntamente.

21 Un operador conjunto contabilizará los activos, pasivos, ingresos de actividades ordinarias y gastos relativos a su participación en una operación conjunta de acuerdo con las NIIF aplicables en particular a los activos, pasivos, ingresos de actividades ordinarias y gastos."

La contabilidad de la unión temporal no sustituye la contabilidad propia de sus integrantes. La información contable y financiera generada por la unión temporal constituye un insumo para que cada partícipe determine y reconozca, en sus propios estados financieros, los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan, de acuerdo con los derechos y obligaciones derivados del acuerdo y con el marco técnico normativo que le resulte aplicable.

En este contexto, la contabilidad auxiliar, los estados financieros o informes de propósito especial y las certificaciones emitidas por el administrador de la unión temporal cumplen principalmente una función informativa, de soporte y de evidencia para los integrantes. Sin embargo, estos documentos no determinan por sí mismos el tratamiento contable aplicable ni modifican los criterios de reconocimiento, medición, presentación y revelación establecidos en las NIIF.

Corresponde a cada partícipe evaluar la información disponible y aplicar su propio juicio profesional para determinar el tratamiento contable que corresponda en sus estados financieros.

3. ¿La clasificación de la unión temporal como operación conjunta impide que uno de sus integrantes entregue recursos reembolsables al acuerdo o a los demás integrantes, o es técnicamente posible que surja un activo financiero a favor del financiador y el pasivo correlativo?

La clasificación de una unión temporal como operación conjunta no impide por sí misma, que puedan surgir relaciones financieras autónomas entre sus participantes. Es decir, que uno de los operadores conjuntos entregue recursos reembolsables al acuerdo o a otro operador conjunto. Técnicamente puede surgir un activo financiero para quien financia y un pasivo financiero para quien recibe, siempre que exista un derecho contractual de recibir efectivo u otro activo financiero. La NIIF 11 establece los criterios para determinar la naturaleza del acuerdo conjunto y los derechos y obligaciones que corresponden a cada partícipe; sin embargo, no establece que todos los flujos de recursos entre los participantes deban tratarse como aportes al acuerdo ni impide que, en determinadas circunstancias, surjan activos financieros y pasivos financieros entre ellos.

Por consiguiente, cada flujo o transacción debe analizarse atendiendo a su sustancia económica, a los derechos y obligaciones que genere y a las condiciones contractuales que le sean aplicables. Cuando la transacción dé lugar a un instrumento financiero, su reconocimiento y medición deberán efectuarse de conformidad con la NIIF 9, en lo que resulte aplicable.

En consecuencia, puede existir un activo financiero para el participante que entrega los recursos y un pasivo financiero para aquel que asume la obligación de restituirlos, siempre que de las condiciones contractuales surja para una de las partes un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero y, para la otra, una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero. Esta conclusión no depende exclusivamente de que los recursos hayan sido transferidos en el marco de una operación conjunta, sino de la naturaleza jurídica y económica de la transacción y de los derechos y obligaciones efectivamente generados.

Es muy importante distinguir entre el aporte a la operación conjunta (destinados a financiar la operación) y una financiación reembolsable (derecho contractual de obtener su devolución).

4. En caso de ser posible dicha financiación, ¿qué criterios permiten distinguir contablemente entre: (i) un aporte o fondeo operativo no reembolsable; (ii) un traslado de tesorería dentro de activos controlados por el mismo integrante; (iii) un anticipo recuperable o cuenta de compensación; y (iv) un préstamo o derecho de cobro autónomo? Para este análisis, ¿qué relevancia tienen el derecho de restitución, la finalidad de los recursos, el control sobre el efectivo, el plazo, la exigibilidad, la remuneración y la financiación de obligaciones propias, comunes o atribuibles a otros integrantes?

La clasificación de una unión temporal como operación conjunta de conformidad con la NIIF 11 no determina, por sí misma, la naturaleza contable de cada flujo de efectivo realizado entre sus integrantes. Cada transferencia debe analizarse de manera individual, atendiendo a su sustancia económica, a los derechos y obligaciones contractuales que genere y a las disposiciones del marco técnico normativo aplicable al elemento o transacción resultante.

En consecuencia, cuando un integrante de una unión temporal entrega recursos a la estructura contractual, al administrador de la unión temporal o directamente a otro de sus integrantes, debe determinarse, a partir de las condiciones y circunstancias específicas de la operación, si dicha transferencia constituye:

  • un aporte o fondeo operativo no reembolsable;
  • un traslado de tesorería, sin transferencia sustancial del control económico del efectivo;
  • un anticipo recuperable o cuenta de compensación; o
  • un préstamo o derecho de cobro autónomo.

La clasificación no debería determinarse exclusivamente a partir de la denominación utilizada en los documentos administrativos, contractuales o contables. El análisis debe centrarse en los derechos y obligaciones que efectivamente surgen de la transacción, considerando su sustancia económica, las condiciones contractuales y las circunstancias específicas en las que se realiza.

En los términos expuestos, se absuelve la consulta, señalando que este organismo se ha basado exclusivamente en la información proporcionada por el peticionario. Los efectos de este concepto se encuentran enunciados en el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011.