Consulta (textual)
I. Antecedentes normativos y fácticos
A. En operaciones de exportación desde Colombia, la Solicitud de Autorización de Embarque (en adelante, “SAE”) y la Declaración de Exportación (en adelante, “DEX”) se soportan, en la práctica, con la factura electrónica de venta expedida por el exportador.
B. En determinados casos, por razones documentales y operativas propias del proceso de exportación, la factura electrónica debe emitirse antes de que exista certeza sobre la fecha efectiva de zarpe de la mercancía.
C. Bajo la NIIF 15 – Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, aplicable dentro de los marcos técnicos normativos de información financiera vigentes en Colombia, el reconocimiento del ingreso se fundamenta en la transferencia del control de los bienes al cliente.
D. En operaciones sujetas a Incoterms, la transferencia del riesgo y del control puede ocurrir en una fecha posterior a la expedición de la factura electrónica, usualmente asociada a la fecha efectiva de zarpe, al Bill of Lading o a otro documento de embarque equivalente, según el término pactado.
E. Esta situación genera una diferencia temporal entre la emisión anticipada de la factura por necesidades documentales de la operación y el momento en el que, desde el punto de vista contable, se cumplirían las condiciones para reconocer el ingreso ordinario.
F. La diferencia temporal se acentúa cuando las líneas navieras modifican sus itinerarios y la fecha real de zarpe ocurre en un período contable posterior al de la emisión de la factura electrónica, generando potenciales inconsistencias entre la facturación, los soportes aduaneros, la contabilidad, el reconocimiento del ingreso y los documentos comerciales utilizados por el cliente en destino.
G. Por lo anterior, se requiere orientación técnica contable sobre la forma adecuada de reconocer, documentar y soportar el ingreso conforme a la NIIF 15, sin perjuicio de las competencias de otras autoridades respecto de los efectos tributarios, aduaneros o cambiarios que puedan derivarse de la misma operación.
II. Interrogantes objeto de consulta
Considerando que la factura electrónica puede emitirse anticipadamente para fines documentales de exportación, mientras que la transferencia efectiva del control de los bienes puede ocurrir en una fecha posterior, se pregunta:
A. Desde la perspectiva de los marcos técnicos normativos contables aplicables en Colombia y, en particular, de la NIIF 15, ¿el ingreso por la venta de bienes en una operación de exportación debe reconocerse en la fecha de emisión de la factura electrónica o en la fecha en la que se transfiera efectivamente el control de los bienes al cliente, conforme al Incoterm pactado y a los soportes de embarque correspondientes?
B. Cuando la factura electrónica de exportación se emite anticipadamente por razones documentales u operativas, pero la transferencia del control ocurre en una fecha posterior, ¿cuál debería ser el tratamiento contable apropiado para evitar reconocer ingresos en un período distinto a aquel en el que se satisfacen las condiciones establecidas en la NIIF 15?
C. ¿Es técnicamente admisible que la entidad documente la emisión anticipada de la factura como un hecho distinto al reconocimiento contable del ingreso, de manera que el ingreso se registre únicamente cuando exista evidencia suficiente de la transferencia del control, aun cuando la factura haya sido expedida en un mes anterior?
D. En escenarios de alta volatilidad en los itinerarios marítimos, en los que la fecha prevista de zarpe se modifica y la fecha real de zarpe ocurre en un período contable posterior al de la emisión de la factura, ¿qué registros, controles o revelaciones contables deberían considerarse para reflejar adecuadamente la operación conforme a la NIIF 15?
E. ¿El uso de notas crédito u otros documentos equivalentes resulta procedente desde la perspectiva contable para corregir o ajustar la facturación cuando la fecha de zarpe efectiva difiere de la fecha estimada inicialmente, o el reconocimiento del ingreso puede soportarse mediante la documentación de embarque sin modificar necesariamente la factura emitida?
F. ¿Qué documentos deberían considerarse como soporte contable suficiente para acreditar la transferencia del control en una exportación, por ejemplo, Bill of Lading, certificación de zarpe, Incoterm pactado, DEX, SAE u otros documentos de transporte, cuando la fecha de factura y la fecha efectiva de embarque no coinciden?
G. ¿Qué lineamientos técnicos recomienda el CTCP para que las políticas contables de la entidad diferencien adecuadamente entre la fecha de expedición de la factura electrónica y la fecha de reconocimiento del ingreso bajo NIIF 15, especialmente cuando dichas fechas pertenecen a períodos contables diferentes?
Resumen
La NIIF 15, Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, establece el principio fundamental según el cual una entidad reconoce los ingresos cuando satisface una obligación de desempeño, lo que ocurre mediante la transferencia del control de un bien o servicio al cliente.
Consideraciones y concepto
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en su calidad de organismo permanente de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información, adscrito al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y conforme a las disposiciones legales vigentes, principalmente las contempladas en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos que las desarrollan, procede a dar respuesta a la consulta de manera general, sin pretender resolver casos particulares, en los siguientes términos:
En orden a las inquietudes del consultante, nos permitimos señalar:
A. ¿El ingreso por la venta de bienes en una operación de exportación debe reconocerse en la fecha de emisión de la factura electrónica o en la fecha en la que se transfiera efectivamente el control de los bienes al cliente, conforme al Incoterm pactado y a los soportes de embarque correspondientes?
La NIIF 15, Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, establece en el párrafo 15.31 el principio fundamental según el cual una entidad reconoce los ingresos cuando satisface una obligación de desempeño, lo que ocurre mediante la transferencia del control de un bien o servicio al cliente.
Una vez satisfecha la obligación de desempeño, el párrafo 15.38 de la NIIF 15 establece que la entidad debe determinar el momento en que el cliente obtiene el control del bien o servicio, para lo cual debe considerar, entre otros aspectos, los indicadores de transferencia del control.
Entre estos indicadores se encuentran: el derecho presente al pago; la titularidad legal; la posesión física; la transferencia de los riesgos y ventajas significativos inherentes a la propiedad; y la aceptación del activo por parte del cliente.
De acuerdo con lo anterior, no resulta adecuado afirmar, de manera general, que la fecha de zarpe o la fecha del Bill of Lading (conocimiento de embarque) constituye siempre la fecha de transferencia del control. Si bien estos documentos y hechos pueden constituir evidencia relevante para determinar el momento en que se transfiere el control, la empresa exportadora deberá establecer a partir de las condiciones específicas del contrato con el cliente, el Incoterm aplicable, las condiciones de entrega y los demás hechos y circunstancias relevantes de la operación, la satisfacción de la obligación de desempeño.
B. ¿Cuál debería ser el tratamiento contable apropiado para evitar reconocer ingresos en un período distinto a aquel en el que se satisfacen las condiciones establecidas en la NIIF 15?
El exportador deberá establecer, en sus políticas contables y de conformidad con la NIIF 15, los criterios para el reconocimiento de los ingresos derivados de la venta, de manera que estos se reconozcan cuando la entidad satisfaga la obligación de desempeño, es decir, cuando transfiera al cliente el control de los bienes, con base en la evidencia disponible y en las condiciones específicas de la operación.
Como se indicó en la respuesta a la pregunta A, la fecha de expedición de la factura electrónica constituye un elemento documental y fiscal de la operación; sin embargo, no determina, por sí misma, la fecha de reconocimiento del ingreso de actividades ordinarias. Esta deberá establecerse de acuerdo con los criterios previstos en la NIIF 15 para determinar el momento en que se satisface la obligación de desempeño y se transfiere el control de los bienes al cliente.
C. ¿Es técnicamente admisible que la entidad documente la emisión anticipada de la factura como un hecho distinto al reconocimiento contable del ingreso, de manera que el ingreso se registre únicamente cuando exista evidencia suficiente de la transferencia del control, aun cuando la factura haya sido expedida en un mes anterior?
Desde la perspectiva contable, la expedición de la factura electrónica de venta y el reconocimiento del ingreso pueden corresponder a momentos diferentes, sin que su expedición determine, por sí misma, el momento en que debe reconocerse dicho ingreso. Lo anterior, sin perjuicio de los efectos fiscales, comerciales y, cuando corresponda, de la factura electrónica como título valor, de conformidad con la regulación aplicable.
En consecuencia, cuando la obligación de desempeño no haya sido satisfecha y el control de los bienes no haya sido transferido al cliente, la entidad no reconocerá el ingreso únicamente por el hecho de haber expedido la factura. El ingreso deberá reconocerse en el período en que, de acuerdo con las condiciones del contrato y los hechos y circunstancias de la operación, se satisfaga la obligación de desempeño mediante la transferencia del control de los bienes al cliente, conforme a los requerimientos de la NIIF 15.
La entidad deberá conservar la documentación que permita sustentar la fecha determinada para el reconocimiento contable y mantener la adecuada correspondencia entre los registros contables y los documentos que soportan la operación.
D. ¿Qué registros, controles o revelaciones contables deberían considerarse para reflejar adecuadamente la operación conforme a la NIIF 15?
Cuando la fecha de expedición de la factura y la fecha de transferencia del control de los bienes correspondan a períodos contables diferentes, la entidad deberá establecer controles y procedimientos que permitan identificar oportunamente las operaciones facturadas anticipadamente y determinar, con base en las condiciones contractuales y en la evidencia disponible, el período en el cual se satisface la obligación de desempeño.
Para estos efectos, podrán considerarse, entre otros, controles de conciliación entre las facturas emitidas, los documentos de transporte y embarque, los términos contractuales, el Incoterm pactado y los registros contables, de manera que la información utilizada para determinar la transferencia del control sea consistente y verificable. Cuando al cierre del período la obligación de desempeño no haya sido satisfecha, la entidad deberá evitar el reconocimiento anticipado del ingreso y efectuar los registros contables que correspondan de acuerdo con las circunstancias de la operación y los requerimientos de la NIIF 15.
Asimismo, la entidad deberá considerar los requerimientos de presentación y revelación establecidos en la NIIF 15, en particular aquellos relacionados con los ingresos de actividades ordinarias y con los saldos de contratos, cuando resulten aplicables. Las políticas y procedimientos internos deberán permitir identificar y documentar las diferencias entre la fecha de facturación y la fecha de reconocimiento del ingreso, especialmente cuando estas correspondan a períodos contables distintos.
El CTCP se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre “la esencia sobre la forma”. Se recomienda revisar, entre otros, el concepto 2020-0938, emitido por este organismo, en el cual manifestó:
“(…) cuando se utiliza la base contable de acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando éstas satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual.
De acuerdo con lo dicho recordamos lo establecido:
5.6 Sólo elementos que cumplen la definición de un activo, un pasivo o patrimonio se reconocen en el estado de situación financiera. De forma análoga, solo los elementos que cumplen la definición de ingresos o gastos se reconocen en el estado (o estados) del rendimiento financiero1. (…)”
E. ¿El uso de notas crédito u otros documentos equivalentes resulta procedente desde la perspectiva contable para corregir o ajustar la facturación cuando la fecha de zarpe efectiva difiere de la fecha estimada inicialmente, o el reconocimiento del ingreso puede soportarse mediante la documentación de embarque sin modificar necesariamente la factura emitida?
Si la factura fue correctamente expedida desde el punto de vista fiscal y comercial, corresponde a una operación real, el valor facturado es correcto, la identificación del cliente y los bienes corresponden a la operación efectivamente realizada, y no se presentan circunstancias posteriores que impliquen la devolución de los bienes, la disminución del precio, la anulación de la operación u otra situación que requiera modificar la factura, el hecho de que el ingreso sea reconocido contablemente en un período posterior no implica, por sí mismo, que deba anularse la factura mediante la expedición de una nota crédito.
La nota crédito constituye un documento utilizado para documentar y soportar las situaciones que, de conformidad con la regulación aplicable en materia de facturación, impliquen la necesidad de corregir, ajustar o modificar los valores o condiciones inicialmente facturados.
F. ¿Qué documentos deberían considerarse como soporte contable suficiente para acreditar la transferencia del control en una exportación, por ejemplo, Bill of Lading, certificación de zarpe, Incoterm pactado, DEX, SAE u otros documentos de transporte, cuando la fecha de factura y la fecha efectiva de embarque no coinciden?
La empresa exportadora deberá considerar los documentos disponibles y evaluarlos conjuntamente con los términos contractuales y el Incoterm pactado, con el fin de determinar el momento en que el cliente obtiene el control del bien y, por tanto, se satisface la obligación de desempeño y procede el reconocimiento del ingreso. Información que debe analizar la administración de acuerdo a lo acordado con la Sociedad Intermediación Aduanera (SIA).
G. ¿Qué lineamientos técnicos recomienda el CTCP para que las políticas contables de la entidad diferencien adecuadamente entre la fecha de expedición de la factura electrónica y la fecha de reconocimiento del ingreso bajo NIIF 15, especialmente cuando dichas fechas pertenecen a períodos contables diferentes?
La entidad que exporta reconocerá los ingresos procedentes de contratos con clientes de acuerdo con los requerimientos de la NIIF 15 – Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes, incorporada al marco técnico normativo aplicable en Colombia.
La expedición de la factura electrónica de venta, aun cuando constituya un requisito comercial, fiscal o aduanero asociado a la operación de exportación, no determina por sí misma, la fecha de reconocimiento contable del ingreso.
El ingreso se reconocerá cuando la entidad satisfaga la obligación de desempeño mediante la transferencia del control de los bienes al cliente, de conformidad con los párrafos 31 a 38 de la NIIF 15.
En los términos expuestos, se absuelve la consulta, señalando que este organismo se ha basado exclusivamente en la información proporcionada por el peticionario. Los efectos de este concepto se encuentran enunciados en el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011.