El registro en el libro de accionistas define el plazo para declarar el cambio de titular de inversión extranjera — Sentencia 29219 de 2026

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA

MAGISTRADA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., treinta (30) de julio de dos mil veintiséis (2026)

Referencia	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación	05001-23-33-000-2017-01893-01 (29219)
Demandante	MAURICIO ORTEGA JARAMILLO
Demandada	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas	Impuesto sobre la renta. Año gravable 2011. Declaración de renta por cambio de titular de inversión extranjera. Cesión de acciones por liquidación. Liquidación oficial de aforo. Término para emitir actos del procedimiento de aforo. Costas.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sección decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de junio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de Oralidad¹, que resolvió lo siguiente:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda interpuesta por el señor MAURICIO ORTEGA JARAMILLO por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin condena en costas. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 15 de febrero de 2016, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), emitió el emplazamiento para declarar 112382016000025², instando a la sociedad extranjera EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. a presentar declaración de renta del año 2011 por una operación de cambio de titular de inversión extranjera. El 22 de marzo de 2016, la DIAN profirió la resolución sanción 112412016000017³, imponiéndole a dicha sociedad sanción por no declarar.

El 31 de marzo de 2016, la DIAN le comunicó al señor Mauricio Ortega Jaramillo de la anterior resolución, toda vez que para la época de los hechos figuraba como representante legal de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A.⁴

Ese mismo día, la DIAN emitió la liquidación de aforo 112412016000051⁵, en la que determinó un impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad extranjera, liquidado a la tarifa del 33%, y explicó que esta debía haber presentado la declaración de renta del año gravable 2011 por el cambio de titular de inversión extranjera dentro del mes siguiente a la transacción, incluso en el evento en que no se generara impuesto a cargo. Así mismo, informó al señor Ortega de la liquidación.

Mauricio Ortega Jaramillo interpuso recursos de reconsideración contra la liquidación oficial de aforo y la resolución sanción, los cuales fueron resueltos con las resoluciones 001361 del 2 de marzo de 2017⁶ y 003561 del 24 de mayo de 2017⁷, respectivamente, confirmando los actos impugnados.

Nótese que, entre los anteriores actos, la DIAN profirió la resolución 001923 del 22 de marzo de 2017⁸, que reprodujo el contenido de la resolución 001361.⁹

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda y reforma

El Tribunal Administrativo de Antioquia, con auto del 15 de julio de 2019¹⁰, dispuso la acumulación de los procesos iniciados de manera separada por la parte demandante contra la liquidación de aforo y la resolución sanción. No obstante, en la medida en que ambas demandas presentan argumentos comunes, se resumirán conjuntamente, sin perjuicio de que, a continuación, las pretensiones se individualizan por separado.

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones¹¹:

Liquidación de aforo y resoluciones 001361 y 001923 del 2 y 22 de marzo de 2017.

1. Que se declare la nulidad de la Liquidación de Aforo No. 112412016000051 de fecha 31 de marzo de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín respecto de la sociedad EMI International Trading S.A. (Anexo 2);
2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 001361 de 2 de marzo de 2017 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín (Anexo 3), mediante la cual se confirmó la anotada Liquidación de Aforo;
3. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 001923 de fecha 22 de marzo de 2017 en la que reproduce exactamente el mismo contenido de la Resolución 001361 del 2 de marzo de 2017 (Anexo 4).
4. Que en restablecimiento del derecho se declare improcedente la pretensión de la demandada de tener al Demandante como deudor subsidiario y/o solidario de EMI International Trading S.A. y se declare la inexistencia de obligación tributaria alguna a su cargo por la pretendida subsidiariedad y/o solidaridad.

Resolución sanción y resolución 3561 de 24 de mayo de 2017

1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción por no declarar a la sociedad EMI International Trading S.A. No. 112412016000017, dentro del Expediente No. IG 2011-2015-002131, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín respecto de la sociedad EMI International Trading S.A. (Anexo 2);
2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 3561 de 24 de mayo de 2017 "por la cual se decide un Recurso de Reconsideración", proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos - Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos de Aduanas Nacionales (Anexo 3), mediante la cual se confirmó la anotada Resolución Sanción;
3. Que en restablecimiento del derecho se declare improcedente la pretensión de la Demandada de tener al Demandante como deudor subsidiario y/o solidario de EMI International Trading S.A. y se declare la inexistencia de obligación tributaria alguna a su cargo por la pretendida subsidiariedad y/o solidaridad.

Invocó la violación de los artículos 29 de la Constitución Política; 12, 20, 572, 572-1, 573, 591, 715, 716 y 717 del Estatuto Tributario, 832 del Código de Comercio y 2142 del Código Civil.

Antes de entrar a exponer los conceptos de violación, explicó que, para fines tributarios, nunca ha tenido la calidad de representante legal, apoderado general o especial de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. y solo actuó ante la DIAN en nombre de esta para obtener el RUT, sin tener vínculos posteriores. Agregó que no ha podido ejercer su derecho de defensa, en la medida en que la sociedad se liquidó desde 2011 y no hay responsables que suministren información y que el acta y carta que aprobó la cesión de acciones se encontraba en poder de la Administración.

Indicó que aportó documentos que acreditan que no obró como director o signatario de la sociedad extranjera y que solicitó su exclusión de los procesos de aforo y sancionatorio. Acotó que, si bien en el emplazamiento para declarar se le vinculó como representante legal, en la liquidación de aforo se le trató como deudor solidario y que la resolución 001923 de 2017 no se le notificó a la dirección de correspondencia registrada.

1. Inexistencia de calidad de deudor solidario o subsidiario

Transcribió los artículos 572, 572-1 y 573 del Estatuto Tributario y los conceptos DIAN 18752 de 2016 y 044307 del 2000 para sustentar que la responsabilidad de los mandatarios está limitada al alcance del encargo. Alegó que no existe presunción sobre la responsabilidad solidaria y subsidiaria y, por ello, la DIAN debe acreditarlas.

Dijo que la demandada estaba obligada a demostrar que el demandante era el obligado formal a presentar la declaración por sustitución de inversión extranjera, en especial teniendo en cuenta que este ha reiterado que no tenía relación alguna con EMI INTERNATIONAL TRADING S.A., luego de haber tramitado y obtenido el NIT/RUT de esta, ni mucho menos tenía la calidad de representante legal. Resaltó que ha formulado negaciones indefinidas, en cuanto a que no fue apoderado general ni especial con facultades para cumplir deberes formales de la sociedad extranjera.

Precisó que, para demostrar lo anterior, allegó copia auténtica del registro público de Panamá de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A., en donde consta los representantes legales, prueba que desvirtuó la DIAN sin precisar si la desacreditaba por extemporánea o por insuficiente. En todo caso descartó que la prueba fuera extemporánea pues, pese a que no la aportó con la respuesta al primer oficio que remitió a la DIAN, sí la allegó posterior y debidamente apostillada. Dijo que, pese a esto, la Administración le requirió para que efectuara presentación del documento ante el consulado de Colombia en Panamá, con lo cual, debido a esa solicitud mal haría la demandada en acusar de extemporánea a la prueba.

Sintetizó los argumentos referentes a que bastaba la apostilla para que el documento fuera válido y advirtió que, pese a ello, allegó el documento con presentación ante el Consulado atendiendo a lo solicitado. Concluyó que probó que nunca fue representante legal de la sociedad extranjera y que, por eso, no le era imputable la responsabilidad subsidiaria.

Frente a la calidad de mandatario, estableció que la DIAN no aportó evidencia de la existencia de un poder general o especial para presentar la declaración de renta de 2011 y que no existió mandato para fines diferentes a la obtención del NIT, de forma que no procedía imputarle responsabilidad solidaria.

Mencionó que el único documento que obra es un poder otorgado a un tercero en el que se le menciona como apoderado de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A, sin que conste otra evidencia de la relación contractual entre la sociedad y él. Añadió que la demandada parte de un documento de 2006 (el poder anterior) para concluir que todavía era apoderado en 2011, cuando nunca tuvo un poder que lo obligara a presentar la declaración.

2. Inexistencia de obligación de presentar declaración

Expuso que las sociedades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias de fuente nacional y que, si no existe el hecho generador, no es posible endilgar obligaciones formales, y, por tanto, la DIAN no puede emitir liquidaciones de aforo. Complementó que EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. se liquidó y adjudicó sus activos (acciones en EMPRESA MEDICINA INTEGRAL EMI S.A. SERVICIO DE AMBULANCIA PREPAGADA, en adelante GRUPO EMI S.A.), lo cual no genera ingreso alguno, en la medida en que la distribución de remanentes no los crea y la adjudicación es una descapitalización.

Reparó en que el Decreto 1242 de 2003 debe leerse en sinergia con el artículo 531 del Estatuto Tributario y que la obligación de declarar renta cuando hay sustitución del titular de registro de inversión solo nace si hay impuesto exigible, lo cual no aplica en este caso.

3. Extemporaneidad de la liquidación de aforo y de la resolución sanción

Explicó que el procedimiento de aforo debe adelantarse en el término de cinco años a partir del vencimiento del plazo para declarar, que en este caso es de un mes siguiente a la fecha de la transacción, y que en el libro de accionistas figura que la cesión de acciones por parte de la sociedad extranjera tuvo lugar el 14 de febrero de 2011 y no el 5 de marzo de 2011, como sostuvo la Administración. Resaltó la decisión adoptada en acta de junta de accionistas del 4 de febrero de 2011 que no se tuvo en cuenta en la investigación y la carta de cesión de las acciones del 15 de febrero de 2011, para reiterar que la operación tuvo lugar el 14 de febrero.

Consecuentemente, afirmó que el término para presentar la declaración vencía el 14 de marzo de 2011 y que la DIAN tenía hasta el 14 de marzo 2016 para proferir y notificar la liquidación de aforo y la resolución sanción, con lo cual en su caso ambas fueron extemporáneas.

4. Ausencia de correspondencia entre la liquidación de aforo, la sanción por no declarar y el emplazamiento para declarar

Observó que en el emplazamiento para declarar se le citó como deudor subsidiario por su calidad de representante legal y en la resolución sanción y la liquidación de aforo se le endilgó responsabilidad solidaria como mandatario, lo cual viola el principio de correspondencia.

Dijo que la demandada profirió la resolución 001923 de 22 de marzo de 2017 con fundamento en los mismos hechos de la resolución 001361 de 2 de marzo de 2017, lo cual viola el principio de non bis in ídem.

5. Indebida notificación

Evidenció que no se le notificó la resolución 001923 de 2017, por cuanto el acto se envió a una dirección de correspondencia que no corresponde a la suya, lo cual fue conocido por la Administración, tanto así que la resolución 001361 sí se le notificó adecuadamente.

Oposición de la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de las demandas y su reforma¹².

Precisó que en el expediente obran poderes otorgados por EMI INTERNATIONAL TRADING S.A., al demandante para la inscripción y actualización de esta en el RUT y para designar apoderados y solicitar copias del proceso de aforo, en donde se le designa como representante de tal sociedad, y que, en todo caso, también actuó en representación de esta para oponerse a los actos demandados. Transcribió conceptos sobre la responsabilidad subsidiaria y solidaria de los apoderados de sociedades extranjeras¹³ y alegó que está probado que el demandante sí tenía relación con esa sociedad y actuó como representante legal de la misma, tal como quedó registrado en el RUT de la sociedad, razón por la cual sí era responsable subsidiario.

En cuanto a la obligación de presentar declaración por cambio o cancelación de inversión extranjera, a partir del artículo 1 del Decreto 1242 de 2003 y los conceptos DIAN 064102 de 2009, 042158 de 2009 y 061421 de 2012 estimó que EMI INTERNATIONAL TRADING S.A., debía presentarla en 2011, debido a la cesión de acciones de GRUPO EMI S.A que le hizo a su accionista EMI HOLDING MANAGEMENT S.A., con ocasión de su propia liquidación, pues en ese momento hubo un cambio de titular de inversión extranjera. Agregó que la transacción o cesión de acciones ocurrió el 5 de marzo de 2011, configurándose el hecho generador del impuesto sobre la renta, al trasladarse la inversión, lo cual generaba la obligación de presentar declaración, independiente de que la operación generase ingresos o no. Expuso que incumplir la obligación de declarar impide el cumplimiento de los fines del Estado, del debido recaudo y de las funciones de la demandada.

Sobre la extemporaneidad, observó que, en respuesta al requerimiento ordinario, el Banco de la República informó que la cesión de acciones ocurrió el 5 de marzo de 2011, por lo que la declaración debía presentarse a más tardar el 5 de abril de 2011, cosa que no se hizo, y que entonces el término máximo para adelantar el procedimiento de aforo vencía el 05 de abril de 2016.

Complementó que la resolución sanción se notificó oportunamente el 1 de abril de 2016, antes de que vencieran los cinco años para adelantar el procedimiento de aforo. Sostuvo que el demandante no aportó documentos que demuestren que la operación ocurrió el 14 de febrero de 2011 y que una cosa es la fecha en que la junta directiva toma una decisión y otra cosa la fecha en la que esta se materializa y se informa a las autoridades competentes.

Agregó que la sanción por no declarar era procedente y se calculó conforme con la ley.¹⁴

Frente a la violación del non bis in ídem insistió en que, por error de impresión, expidió la resolución 1923 del 22 de marzo de 2017 replicando el contenido de la resolución 001361 del 02 de marzo de 2017 (sobre la liquidación de aforo), yerro que fue corregido con la resolución 3561 de 24 de mayo de 2017 (resolviendo el recurso contra la resolución sanción). Explicó que la resolución 1923 no tiene fuerza ejecutoria pues la actuación concluyó con la resolución 001361.

Estimó que el principio de correspondencia (deudor solidario vs subsidiario) opera para el procedimiento de determinación y que, en todo caso, hay coherencia entre los fundamentos de hecho y de derecho entre el emplazamiento, la liquidación de aforo y la resolución sanción.

Desestimó los argumentos frente a la indebida notificación de la resolución 1923 del 22 de marzo de 2017, en la medida en que este se comunicó por edicto y, en todo caso, el demandante lo conoció, tanto así que lo demandó. Comentó que el acto se envió a la dirección de la sociedad extranjera registrada en el RUT.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de Oralidad negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas¹⁵, considerando los siguientes argumentos.

Advirtió que, en el expediente obra el RUT de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A, según el cual el demandante fungía como representante legal, y también un poder, otorgado el 13 de junio de 2006 a un tercero, en el que el demandante actúa como apoderado de dicha sociedad. Acotó que, para el momento en que el demandante presentó el historial del registro público de Panamá de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. debidamente consularizado (07 de septiembre de 2016), el término para interponer los recursos de reconsideración ya había fenecido (01 de junio y 31 de mayo de 2016). Empero, advirtió que la DIAN no podía exigir la aprobación ante el consulado de ese documento, pues bastaba con la apostilla que constaba en este, tal como dispone la Convención sobre la Abolición del Requisito de Legalización para Documentos Públicos Extranjeros y que, en ese sentido, el documento fue aportado oportuna y regularmente el 12 de mayo de 2016 y allegado nuevamente en sede judicial.

A partir de lo anterior, concluyó que el demandante no fungía como dignatario de la sociedad, pero sí figuraba como apoderado especial de esta, tal como se desprende del documento de 13 de junio de 2006 obrante en el expediente, el cual no fue tachado de falso ni desvirtuado con una revocatoria de poder. Señaló que el documento autorizaba a un tercero a gestionar la obtención del RUT, más no se podía concluir que el poder originalmente conferido se limitara a esa gestión.

Complementó que obraba otro documento en el que el demandante se identificó como representante legal de la sociedad extranjera y que estaba acreditado que actuó como tal en diferentes oportunidades, por lo que podía vinculársele como responsable subsidiario.

Frente a la obligación de presentar la declaración, advirtió que la cesión de acciones por parte de la sociedad extranjera constituyó enajenación, en la medida en que se transfirió el derecho de dominio sobre las mismas, sin que fuera relevante si fue a título gratuito u oneroso. Agregó que, en todo caso, el cambio de titular de una inversión extranjera supone la obligación de declarar renta, la cual fue omitida por la sociedad extranjera en este caso.

Observó que se aportó copia del libro de registro de accionistas, en donde se evidencia que la cesión ocurrió el 14 de febrero de 2011 y que en el libro de la sociedad GRUPO EMI S.A. (sociedad receptora de la inversión) figuraba que el registro de la transacción ocurrió el 05 de marzo de 2011. Transcribió apartes del acta 35 de la asamblea de accionistas de GRUPO EMI S.A., de la respuesta del Banco de la República al requerimiento de la DIAN y de la solicitud de sustitución de inversión extranjera para concluir que se informó como fecha del cambio de titularidad de la inversión el 05 de marzo de 2011.

A partir de lo dispuesto en el artículo 406 del Código de Comercio estableció que la enajenación de acciones produce efectos con la inscripción en el libro de accionistas, hecho que ocurrió el 05 de marzo de 2011, como figura en la anotación del libro de GRUPO EMI S.A., de manera que los documentos allegados por el demandante acreditaron la fecha de la adjudicación, pero no la del registro. Advirtió que la fecha para presentar la declaración vencía el 05 de abril de 2011 y que los actos se notificaron antes de que vencieran los cinco años para adelantar el procedimiento de aforo, siendo oportunos.

Sobre la violación al non bis in ídem, evidenció que las resoluciones 001361 y 001923 son idénticas en su contenido, dado que en ambas se resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo, sin que en ellas se vulnere ese principio pues confirman un mismo acto administrativo. En lo atinente a la indebida notificación, explicó que el acto cuyo yerro aduce el demandante corresponde al que reprodujo la resolución 001361, que sí fue notificada personalmente, de manera que no se vulneró el principio de publicidad, en la medida en que el acto no creaba una nueva situación jurídica.

Concluyó que el principio de correspondencia solo operaba para el procedimiento de determinación y no condenó en costas por no existir parte vencida dado que la demanda prosperó de manera parcial¹⁶.

Recurso de apelación

El demandante apeló la decisión de primera instancia¹⁷. Indicó que la actuación sí fue extemporánea, en la medida en que la declaración de renta por sustitución del titular de inversión extranjera se presenta dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción, esto es, el acto que produce el efecto económico del cambio de titular, con independencia de otros aspectos para su formalización.

Al respecto citó la sentencia del 13 de junio de 2024, exp. 28387, M.P. Wilson Ramos Girón del Consejo de Estado. Concluyó que en este caso lo relevante es que la transacción que dio lugar al cambio de titular fue la liquidación de la sociedad extranjera formalizada el 14 de febrero de 2011, lo cual se evidencia en el libro de registro de accionistas de GRUPO EMI S.A.S.

Indicó que se informó como fecha de la transacción el 05 de marzo de 2011, dado que en ese momento se efectuó el registro contable y argumentó que el plazo para adelantar el procedimiento de aforo corría desde el 14 de febrero de 2011.

En todo caso, sostuvo que la liquidación de una sociedad extranjera no genera su calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia, en la medida en que no se enriquece con tal situación, por lo que EMI INTERNATIONAL TRADING S.A, no era contribuyente obligada a presentar la declaración de renta.

A partir del artículo 85 del Código General del Proceso, precisó que la representación legal no surge por autoproclamación ni por medios indiciarios, sino por decisión de los órganos de gobierno de la sociedad de forma que esta se acreditaba, en este caso, con el certificado de registro público de Panamá. Señaló que en la materia existe una tarifa legal probatoria, cual es la certificación del organismo legal correspondiente que dé cuenta de la designación por el órgano estatutario designado.

Sobre los apoderados especiales, observó que su responsabilidad depende de si contaban con facultades para cumplir deberes formales, según el concepto DIAN 044307 de 2000, las cuales deben demostrarse con el contrato de mandato y de dichas facultades.

Indicó que la sentencia no aclaró si le atribuía la calidad de representante legal o apoderado especial y se basó en la apariencia de que era uno u otro, pues no existen documentos que demuestren ninguna de esas calidades. Reparó en que el hecho de no ser representante legal es una negación indefinida, que debió desvirtuar la demandada, lo cual no hizo, y, en todo caso que su registro en el RUT en tal calidad es un error imputable a un tercero que, además, no tiene más mérito que el documento fuente del registro.

Clarificó que la sentencia viola el artículo 572-1, sobre la responsabilidad solidaria de apoderados generales y mandatarios especiales, pues nunca se acreditó la existencia de un mandato entre él y EMI INTERNATIONAL TRADING S.A., con facultades para la presentación de declaraciones.

Oposición al recurso de apelación

La demandada no se pronunció frente al recurso.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Le corresponde a la Sección resolver los cargos de apelación formulados por la parte demandante -apelante única- respecto de la sentencia de primera instancia, para lo cual se seguirá en estricto orden los cargos propuestos en el recurso. Así, corresponde decidir si: (i) la liquidación oficial de aforo y la resolución sanción se profirieron dentro del término previsto en la ley y (ii) el demandante podía ser vinculado como responsable de la obligación tributaria.

2. Análisis del caso concreto

Como ya se advirtió, se analizará en primer lugar, si la liquidación oficial de aforo y la resolución sanción se profirieron dentro del término legal, para lo cual se considerará estrictamente lo discutido por las partes desde la sede administrativa y lo resuelto por el tribunal.

Para el efecto, se observa que no existe discusión sobre lo siguiente: i) era EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. y no otra quien debía presentar la declaración; no obstante, el demandante alegó que como no había impuesto a cargo, ella no debía presentar declaración; ii) la declaración debía presentarse dentro del mes siguiente a la transacción, esto es, la cesión realizada a GRUPO EMI S.A. (sociedad receptora de la inversión); iii) la DIAN contaba con el término de 5 años para adelantar el procedimiento de aforo, iv) este término se contaba a partir del mes siguiente a la fecha de transacción. Lo que se encuentra en discusión es si esta fecha debe ser el 14 de febrero de 2011 (fecha de inscripción en el libro de accionistas) o el 5 de marzo de 2011 (fecha informada por el Banco de la República).

Así, mientras el demandante indica que la fecha es el 14 de febrero de 2011, la demandada indicó que es el 5 de marzo de 2011, por lo que afirmó que el término para presentar la correspondiente declaración se extendía hasta el 5 de abril de la misma anualidad, por lo que la entidad notificó la liquidación de aforo y la resolución sanción dentro del término de los 5 años siguientes a esta última, esto es, antes del 5 de abril de 2016.

El a quo encontró que, pese a que en el libro de registro de accionistas se evidenciaba que la transacción tuvo lugar el 14 de febrero de 2011, esta solo se registró hasta el 05 de marzo de esa anualidad. Ello, con fundamento en el acta de asamblea de accionistas, el libro de accionistas de GRUPO EMI S.A. y la solicitud de sustitución de inversión extranjera presentada ante el Banco de la República por la sociedad colombiana objeto de la transacción.

Agregó que la inscripción en el mencionado registro fue realizada el día 05 de marzo, «tal y como se extracta de la anotación consignada en el libro de la sociedad», y a partir de lo anterior concluyó que el mes para presentar la declaración de renta corrió desde el 05 de marzo de 2011, pues la enajenación de las acciones produce efectos con la inscripción en el libro de accionistas, por lo que los actos del procedimiento de aforo fueron proferidos y notificados oportunamente.

En la apelación, el demandante aduce que la actuación sí fue extemporánea, en la medida en que lo relevante para contabilizar los plazos es el efecto económico del cambio de titular y no la formalización de la operación. Al respecto citó la sentencia del 13 de junio de 2024¹⁸ del Consejo de Estado y concluye que en este caso lo relevante es la fecha del acto o título de enajenación y no la anotación en el libro de registro de accionistas y agregó que la transacción que dio lugar al cambio de titular fue la liquidación de la sociedad extranjera, formalizada el 14 de febrero de 2011, lo cual se evidencia en el libro de registro de accionistas de la sociedad colombiana y aclara que se informó al Banco de la República la fecha del 5 de marzo de 2011 en la medida en que en ese momento se efectuó el registro contable.

Para resolver, se precisa que el procedimiento de aforo¹⁹, que fue el desplegado por la demandada en el caso que nos ocupa, inicia con el emplazamiento para declarar, acto con el cual la Administración invita a los obligados a que cumplan ese deber dentro del término de un mes y les advierte que, en caso de persistir en la omisión, será procedente la imposición de la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 ibidem. Nótese que, ni el emplazamiento ni el mes que se otorga para regularizar la situación suspenden el término del artículo 717 ibidem, el cual se explicará a continuación. Adicionalmente, la Administración puede determinar, mediante liquidación oficial de aforo, la obligación tributaria de quien no declaró, para lo cual cuenta con un término de cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Así, el procedimiento de aforo comprende 3 etapas, a saber: (i) el emplazamiento por no declarar, (ii) la sanción por no declarar y (iii) la liquidación de aforo, actos que deben emitirse dentro del término legal previsto en el artículo 717 del Estatuto Tributario (cinco años) y la inobservancia de ese término conduce a la nulidad de los actos por pérdida de competencia del funcionario que los expidió.

Ahora, tratándose de la transacción que generó la obligación de presentar la declaración de renta objeto de debate (enajenación de acciones, que fue lo que se dio en este caso con ocasión de la liquidación de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A.), se encuentra que no existen reglas especiales en materia tributaria para acreditar su existencia y/u oponibilidad, por lo que resulta necesario acudir a las reglas generales del derecho civil y comercial. En particular, el artículo 406 del Código de Comercio establece que esta tiene carácter consensual, en la medida en que se realiza por el simple acuerdo entre las partes. Con todo, dicha norma aclara que para que la enajenación produzca efectos respecto de la sociedad (receptora de la inversión) y de terceros (diferentes del cedente y cesionario) es necesaria la inscripción en el libro de registro de accionistas, por lo cual dicho requisito es indispensable a efectos de la oponibilidad de la operación y para que produzca consecuencias jurídicas frente a personas ajenas a la enajenación.

Este es el instrumento societario idóneo para acreditar la transferencia de las acciones, pues desde la fecha allí registrada se deja de ser accionista de la sociedad y se desencadena el cambio de titularidad de la inversión y las obligaciones que ello implique. Previo a ello el inversionista sigue detentando la calidad de accionista y, en esa medida, la propiedad de las acciones.

Así, la fecha de inscripción en el libro es la fecha de la transacción o cesión, interpretación concordante con la legislación cambiaria (Circular Reglamentaria DCIP-83 del Banco de la República - anexo 4), la cual señala que, en tratándose de sociedades por acciones, la fecha de la sustitución de la inversión extranjera (cambio de un inversionista extranjero por otro inversionista extranjero o cancelación cuando el inversionista extranjero transfiere a un colombiano) corresponde a la fecha del registro de la adquisición o cancelación, según corresponda, en el libro de accionistas.

Descendiendo al caso concreto, se encuentra que en los antecedentes administrativos figura lo siguiente:

• La solicitud de sustitución de inversión extranjera²⁰, en donde la sociedad colombiana receptora de la inversión extranjera (GRUPO EMI S.A.) informó al Banco de la República que el 05 de marzo de 2011, la sociedad EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. adjudicó la totalidad de sus acciones en GRUPO EMI S.A. a EMI HOLDING MANAGEMENT S.A. como consecuencia de su liquidación.
• Reporte del Banco de la República de la sociedad colombiana sobre la sustitución de la inversión que identifica como fecha de contabilización el 05 de marzo de 2011 y a EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. como cedente y a EMI HOLDING MANAGEMENT S.A. como cesionario²¹.
• Certificados de revisor fiscal de la sociedad colombiana sin anexos del 8 de noviembre de 2013²² y del 2 de marzo de 2012²³ que indican que: «el 5 de marzo de 2011, EMI HOLDING MANAGEMENT, recibió a título de cesión 3.290.932 acciones que corresponde a la totalidad de acciones que poseía EMI INTERNATIONAL TRADING.» y que «4. El 5 de marzo de 2011, (…), la sociedad EMI International Trading, como consecuencia de su disolución y liquidación, adjudicó la totalidad de sus acciones a la Compañía a la sociedad EMI Holdings Managment S.A.»
• Así mismo, sin obrar los folios del libro de registros de accionistas, sí obra copia de una anotación al mismo en donde se lee²⁴:

  «Por comunicación del accionista del 15 de febrero de 2011, se indica que, como consecuencia de la disolución y liquidación del accionista, se ha adjudicado 3.290.392 acciones a la sociedad EMI HOLDINGS MANAGEMENT S.A, adjudicación que se debe entender efectuada a partir del 14 de febrero de 2011. (…)

  EMI HOLDINGS MANAGEMENT S.A
  N° de Acciones: 3.290.392
  Valor nominal de la acción: 1.000c/una

  Por comunicación de la Emi International Trading S.A, se informa que, como consecuencia de la disolución y liquidación de dicha sociedad, se adjudica al 15 de febrero de 2011, la totalidad de acciones de esta a Emi Holdings Management S.A. Se crea el título 215. Esta transacción fue inscrita el 5 de marzo de 2011.»

Así mismo, como anexo de la demanda, el demandante aportó, entre otros, los siguientes documentos (anexos 8 a 10), los cuales fueron decretados como prueba y la demandada no presentó manifestación alguna al respecto:

• Copia del libro de registro de accionistas de la sociedad colombiana receptora de la inversión extranjera, en donde se evidencia como fecha de registro de la cesión de acciones como consecuencia de la liquidación de EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. el 14 de febrero de 2011.
• Certificado de revisor fiscal de la sociedad colombiana de 12 de julio de 2017, que ratifica que la última anotación en el libro data del 14 de febrero de 2011.
• Copia apostillada del acta de la junta extraordinaria de accionistas de la sociedad extranjera Emi International Trading S.A. del 14 de febrero de 2011, que autorizó la cesión de acciones a Emi Holdings Management, documento que también obraba a fl. 61 de los antecedentes administrativos.
• Comunicación del representante legal de Emi International Trading S.A. a Grupo Emi S.A. informando la cesión y solicitado la inscripción en el libro de registro de accionistas de fecha 15 de febrero de 2011, documento que también obraba a folios 64 a 66 de los antecedentes administrativos.

A partir de lo expuesto, se evidencia que la fecha de la transacción fue el 14 de febrero de 2011, por ser esta la fecha de inscripción en el libro de accionistas. Por ende, se reitera, atendiendo los estrictos términos del debate, esta es la fecha que debe ser considerada para computar el mes que se tenía para presentar la declaración de renta por cambio de inversión extranjera, y no la del 5 de marzo indicada por la Administración.

En cuanto al soporte que tuvo en cuenta la DIAN para determinar el vencimiento para declarar, nótese que, la fecha del 05 de marzo de 2011 surge de la solicitud de registro y sustitución de la inversión que presentó la sociedad colombiana receptora de la inversión al Banco de la República, la cual no trae anexos para comprobar que en esa fecha se efectuó la inscripción en el libro de accionistas.

Además, en el expediente administrativo obraban otros documentos que no eran coincidentes con esa fecha. Por ello, se considera que esa solicitud no era suficiente para determinar la fecha indicada como punto de partida para contabilizar el mes, en la medida en que existen otros elementos probatorios que contradecían el 05 de marzo de 2011, y permitían determinar la fecha real del registro en el libro, que fue el 14 de febrero de 2011.

Según lo expuesto, se tiene que, los cinco años establecidos en el artículo 717 ibidem comenzaron a correr desde el 14 de marzo de 2011, fecha límite para presentar la declaración, por lo que el término máximo para emitir los actos del procedimiento de aforo vencía el 14 de marzo de 2016. En el expediente figura que la resolución sanción se notificó en la página web de la DIAN el 01 de abril de 2016²⁵, mientras que la liquidación de aforo se notificó por el mismo medio el 05 de abril de 2016, con lo cual ambos actos se profirieron por fuera de término legal. Por ende, se concluye que la DIAN había perdido competencia cuando los emitió.

Siendo suficiente lo anterior para anular los actos demandados, la Sección procederá en consecuencia y se releva del estudio de los demás cargos de la demanda.

3. Costas

Considerando que la Sección revocó en su totalidad la sentencia dictada por el a quo para, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demandante, procede la condena en costas a la demandada en ambas instancias, de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y conforme al acuerdo PCSJA-12355 del 28 de noviembre de 2025, se tasan las agencias en derecho en un (1) SMMLV. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR la sentencia del 19 de junio de 2024 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de OralidadEn su lugar:

   PRIMERO: Declarar la nulidad de la resolución sanción 112412016000017 del 22 de marzo de 2016, la liquidación de aforo 112412016000051 del 31 de marzo de 2016 y las resoluciones 001923 del 22 de marzo de 2017, 001361 del 02 de marzo de 2017 y 003561 del 24 de mayo de 2017 proferidas por la DIAN.

   SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sociedad EMI INTERNATIONAL TRADING S.A. y el señor Mauricio Ortega Jaramillo no están obligados a pagar las sumas determinadas en los actos demandados por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2011.

2. CONDENAR en costas en ambas instancias a la demandada. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé el trámite al respectivo incidente conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente	(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Con salvamento de voto	(Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ Con aclaración de voto

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