CONSULTA

“(…) solicitamos su orientación respecto a la depreciación de mejoras en propiedad ajena en proyectos mineros en desarrollo y construcción.

El artículo 137 del Estatuto Tributario establece que la tasa máxima de depreciación aplicable a construcciones y edificaciones es del 2,22%, lo que equivale a un período de 45 años. En concordancia con lo anterior, en el Concepto 292 del 21 de marzo de 2019, ese Consejo Técnico precisó que:

Las mejoras en propiedad ajena cumplen la definición de propiedad, planta y equipo, dado que se trata de activos tangibles utilizados para propósitos administrativos, comercialización de productos o actividades productivas, y que se esperan usar durante más de un período contable.

La depreciación de estas mejoras debe realizarse considerando su vida útil determinada, la cual debe establecerse con base en la utilización esperada del activo o la duración del contrato de arrendamiento, tomando el menor de los dos plazos.

En el contexto específico de los proyectos mineros, el contrato con el propietario del terreno donde se desarrolla la actividad es renovable anualmente, sin una garantía de continuidad a largo plazo. Dado este escenario, se plantea la siguiente inquietud:

¿Es posible establecer la vida útil de las mejoras en propiedad ajena bajo el criterio de 45 años, considerando la tasa establecida en el artículo 137 del Estatuto Tributario, a pesar de que el contrato de arrendamiento se renueva anualmente sin garantía de continuidad?

En caso de no ser aplicable dicho período, ¿qué metodología debería seguirse para determinar la vida útil contable de estas mejoras? (…)”.

RESUMEN:

No es procedente aplicar una vida útil contable de 45 años para mejoras en propiedad ajena con base en el artículo 137 del Estatuto Tributario, ya que dicho artículo tiene fines fiscales y no contables. Conforme a las NIIF, la vida útil de dichas mejoras debe establecerse por el menor valor entre el plazo del contrato de arrendamiento (considerando renovaciones con certeza razonable) y el uso económico esperado del activo. Sin perjuicio de lo anterior, la NIIF 16 y la NIC 16 deben analizarse en conjunto, considerando incentivos económicos, condiciones contractuales, y la significancia de las mejoras no extraíbles. El IFRIC ha ratificado que estos factores permiten determinar razonablemente tanto el plazo del arrendamiento como la vida útil contable de las mejoras efectuadas en propiedades arrendadas.

CONSIDERACIONES Y CONCEPTO

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en su calidad de organismo permanente de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información, adscrito al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y conforme a las disposiciones legales vigentes, principalmente las contempladas en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos que las desarrollan, procede a dar respuesta a la consulta de manera general, sin pretender resolver casos particulares, en los siguientes términos:

Tomando en consideración lo expuesto por el peticionario con relación con el concepto 219-292 del 21 de marzo de 2019, particularmente en cuanto a que: “las mejoras en propiedad ajena deben depreciarse durante la vida útil determinada, y debe tenerse en cuenta que la vida útil no necesariamente corresponde a la duración de contrato (teniendo en cuenta renovaciones probables), sino que debe compararse este término con la utilización esperada del activo y establecer la vida útil por el menor término de los dos”, se infiere que no resulta procedente aplicar, para efectos contables, una vida útil de 45 años como la establecida en el artículo 137 del Estatuto Tributario, por cuanto:

Dicha disposición es de naturaleza tributaria, no
Su objetivo es establecer una tasa máxima de depreciación deducible fiscalmente, y no constituye una directriz válida para la determinación de la vida útil contable, la cual debe definirse con base en criterios técnicos, contractuales y económicos, conforme a lo previsto en las NIIF.

En caso de no ser aplicable dicho período, ¿qué metodología debería seguirse para determinar la vida útil contable de estas mejoras?

Por tratarse de una mejora en propiedad ajena sujeta a un contrato de arrendamiento, y si bien deben aplicarse los lineamientos establecidos en la NIC 16 – Propiedades, planta y equipo para determinar los criterios contables de vida útil, no puede desconocerse la interacción normativa con la NIIF 16 – Arrendamientos, la cual proporciona un marco integral que permitir concluir con mayor claridad sobre el asunto planteado por el peticionario. Así las cosas, y con base en el concepto 2024-0002 del 2 de enero de 2024, nos permitimos destacar lo siguiente:

“El proceso para aplicar la NIIF 16 – Arrendamientos, comienza con la determinación de la existencia de un contrato de arrendamiento. Según el párrafo 9 de la norma: “Al inicio de un contrato, una entidad evaluará si el contrato es, o contiene, un arrendamiento. Un contrato es, o contiene, un arrendamiento si transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación. Los párrafos B9 a B31 establecen guías sobre la evaluación de si un contrato es, o contiene, un arrendamiento”. Para determinar esto, se deben tener en cuenta los derechos y obligaciones que son exigibles entre los participantes.

Con base en lo anterior, en cuanto al periodo de tiempo o “plazo del arrendamiento”, en los párrafos 18 y 19 se establece:

“18 Una entidad determinará el plazo del arrendamiento como el periodo no cancelable de un arrendamiento, junto con: (a) los periodos cubiertos por una opción de ampliar el arrendamiento si el arrendatario va a ejercer con razonable certeza esa opción; y (b) los periodos cubiertos por una opción para terminar el arrendamiento si el arrendatario no va a ejercer con razonable certeza esa opción;

19 Al evaluar si un arrendatario va a ejercer con razonable certeza una opción de ampliar un arrendamiento, o no va a ejercer una opción de terminar un arrendamiento, una entidad considerará todos los hechos y circunstancias relevantes que creen un incentivo económico para que el arrendatario ejerza la opción de ampliar el arrendamiento o bien no ejerza la opción de terminar el arrendamiento, tal y como se describe en los párrafos B37 a B40”.

De este modo, cualquier periodo no cancelable o periodo de aviso en un arrendamiento cumple la definición de un contrato y, por ello, se debe incluir como parte del plazo del arrendamiento.

Además de lo anterior, es importante tener en cuenta lo mencionado en el párrafo B34 de la norma: «un arrendamiento deja de ser exigible cuando el arrendatario y el arrendador tienen, cada uno por separado, el derecho de terminar el arrendamiento sin permiso de la otra parte con una penalización insignificante». Si una entidad determina que el contrato es exigible más allá́ del periodo de notificación de un arrendamiento cancelable o el periodo inicial de un arrendamiento renovable, debe aplicar los párrafos 19 y B37 a B40 de la NIIF 16 para evaluar si el arrendatario está razonablemente seguro de no ejercer la opción de finalizar el arrendamiento.

La aplicación del concepto de “razonablemente seguro” requiere el juicio y, por ello, la NIIF 16 proporciona guías de aplicación para ayudar a las entidades a utilizar este concepto. Estas guías se encuentran detalladas en los párrafos B37 a B40.

Por consiguiente, al determinar inicialmente el plazo del arrendamiento, una entidad debería considerar “todos los hechos y circunstancias relevantes” que crean un incentivo económico para el arrendatario de ejercer esa opción. Esto incluye mejoras de la propiedad arrendada significativas llevadas a cabo (o que se espera llevar a cabo) a lo largo del plazo del contrato, que se espera que tengan un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando la opción de ampliar o terminar el arrendamiento, pase a ser ejercitable”.

Finalmente, es importante señalar la respuesta a una solicitud recibida por el Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRIC) en noviembre de 2019, relacionada con: «NIIF 16 Arrendamientos y NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo – Plazo del arrendamiento y Vida Útil de las Mejoras de la Propiedad Arrendada», que permite complementar la respuesta en los siguientes términos:

“El Comité́ recibió́ una solicitud sobre arrendamientos cancelables o renovables.

El arrendamiento cancelable descrito en la solicitud es uno que no especifica un término contractual concreto, sino que continúa indefinidamente hasta que cualquiera de las partes del contrato notifique su terminación. El Contrato incluye un periodo de notificación de, por ejemplo, menos de 12 meses y el contrato no obliga a ninguna de las partes a realizar un pago en el momento de la finalización. El arrendamiento renovable descrito en la solicitud es uno que especifica un periodo inicial, y renovaciones indefinidamente al final del periodo inicial a no ser que se dé por finalizado por cualquiera de las partes del contrato. (...) interacción entre el plazo de arrendamiento y la vida útil

Al evaluar si un arrendatario está razonablemente seguro de ampliar (o no finalizar) un arrendamiento, el párrafo B37 de la NIIF16 requiere que una entidad considere todos los hechos y circunstancias relevantes que crean un incentivo económico para el arrendatario. Esto incluye mejoras de la propiedad arrendada significativas llevadas a cabo (o que se espera llevar a cabo) a lo largo del plazo del contrato, que se espera que tengan un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando la opción de ampliar o terminar el arrendamiento, pase a ser ejercitable.

Además, como se destacaba anteriormente una entidad considerará las condiciones económicas globales del contrato al determinar el periodo exigible del arrendamiento descrito en la solicitud. Esto incluye, por ejemplo, el costo de abandono o desmantelamiento de las mejoras de la propiedad arrendada no extraíbles.

Si una entidad espera utilizar las mejoras de la propiedad arrendada no extraíbles más allá́ de la fecha en la que el contrato puede terminarse, la existencia de dichas mejoras de la propiedad arrendada indica que la entidad podría incurrir en una penalización significativa si finaliza el arrendamiento. Por consiguiente, al aplicar el párrafo B34 de la NIIF 16, una entidad considerará si el contrato es exigible por al menos el periodo de utilidad esperada de las mejoras de la propiedad arrendada.

El Comité́ concluyó que los principios y requerimientos de la NIIF 16 proporcionan una base adecuada para que una entidad determine el plazo del arrendamiento de arrendamientos cancelables y renovables. El Comité́ también concluyó que los principios y requerimientos de la NIC 16 y la NIIF 16 proporcionan una base adecuada para que una entidad determine la vida útil de cualesquiera mejoras de la propiedad arrendada no extraíbles relacionadas con este arrendamiento. (...)”

En los términos expuestos, se absuelve la consulta, señalando que este organismo se ha basado exclusivamente en la información proporcionada por el peticionario. Los efectos de este concepto se encuentran enunciados en el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011.