Resultados acumulados. Efectos del ESFA y régimen de transición – Concepto DIAN 785 (904794) de 2022

Tema: Descriptores:

Fuentes formales: Impuesto sobre la renta y complementarios

Resultados acumulados 

Efecto del ESFA y régimen de transición

Articulas  49,  128,  134, 137 y 289 del  Estatuto  Tributario Decreto 2420 de 2015

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras   y  de  fiscalización   cambiaría,   en  el  marco  de  las competencias  de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.  Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares,  ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias  o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta:

  1. El numeral 7 del artículo 289 del Estatuto Tributario expresamente  admite que existe realización  de un activo tanto por su disposición  como por su uso. y, a su vez, que tal realización   permite   la distribución   de las  ganancias   acumuladas   producto   de  la convergencia  a NIIF.

Bajo un supuesto en el cual el contribuyente no dispondrá de los activos que dieron fugar al  registro  de  ganancias   acumuladas   por  convergencia   a  NI/F,  se  pregunta:   ¿La realización de un activo por su uso se materializa año a año a través de su depreciación, durante el periodo de vida útil de dicho activo?

  1. 2. Teniendo en cuenta que el artículo 49 del Estatuto Tributario prevé  una serie de reglas para la determinación  del monto máximo de utilidades del periodo  susceptibles  de ser

distribuidas a  tulo de ingreso  no constitutivo  de renta  ni de .ganancia  ocasional,  se pregunta:

Si; en determinado año, un contribuyente  obtiene excesos de utilidades susceptibles de distribuirse  como no gravadas  en aplicaCión del artículo  49 E. T., ¿Es posible distribuir las utilidades susceptibles  de distribuirse  como no gravadas,  con cargo a las utilidades por convergencia  a NIIF realizadas y no  realizadas?”

Sobre el particular, las consideraciones   de este Despacho  son las siguientes,  no sin antes advertir que lo que a continuación  se explicará tiene efectos  meramente  fiscales   en virtud  de las competencias    legales  otorgadas   a esta  Subdirección:

El numeral 7 del artículo 289 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo  123 de la Ley 1819 de 2016, señala:

Artículo 289 Efecto  del Estado  de Situación   Financiera   (le Apertura   (ESFA) en los activos    y pasivos,    cambios    en  políticas    contables    y  errores    contables.    Las siguientes son reglas aplicables para el impuesto sobre la renta y complementarios:

  1. 7. Incremento en los resultados acumulados por la conversión  al nuevo marco técnico normativo. El incremento  en los resultados  acumulados  como consecuencia  de la conversión  a los nuevos  marcos  técnicos  normativos,  no podrá  ser distribuido  como dividendosino  hasta   el  momento    en  que  tal  incremento    se  haya  realizado   de manera   efectiva;   bien  sea,  mediante  la disposición  o uso del activo  respectivo  o la liquidación del pasivo correspondiente.  El mismo procedimiento  se aplicará cuando una entidad  cambie  de  marco  técnico  normativo  y  deba  elaborar  un nuevo  Estado  de Situación  Financiero de

De la norma en comento se entiende que, para efectos fiscales, solo hay ‘realización  efectiva’ de los resultados acumulados  por convergencia  cuando  ocurre la disposición  o uso del activo que generó un incremento  en dichos resultados acumulados.  Además,  es en ese momento de ‘realización   efectiva’   cuando  se  entiende   tributariamente   que  puede  existir   un  dividendo distribuible.

Nótese que para el caso de los resultados acumulados  por convergencia  la normativa tributaria no solo contempla su distribución en la realización efectiva por la disposición o enajenación del activo, sino también  prevé su distribución  a través de la realización  por el uso del mismo o la liquidación  del pasivo.  Por ende,  en virtud  del numeral  7 del artículo  289 ibídem es posible reconocer tributariamente  una realización del incremento  de los resultados  acumulados  por el uso del activo.

Frente al ‘uso’ del activo es relevante considerar;

Según el artículo 128 del Estatuto Tributario para efectos del impuesto sobre la renta los obligados   a llevar contabilidad   pueden  deducir   las  cantidades   razonables   por  la depreciación  causada por el desgaste de bienes usados en actividades  productoras de renta durante su vida útil.

Los métodos y la tasa de depreciación  anual para los contribuyentes  obligados a llevar contabilidad  son los establecidos  en la técnica  contable,  siempre que  no excedan  las tasas máximas reguladas en las normas tributarias  (cfr. artículos 134 y 137 del Estatuto Tributario).

Las normas contables definen vida útil como “el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad” y la depreciación  como “la distribución  sistemática del importe  depreciable  de un activo a lo largo de su vida útil” (cfr. Decreto 2420 de 2015, NIC 16, Propiedades,  Planta y Equipo),

Adicionalmente, deberá considerarse que, de conformidad con los numerales  1 al 4 del artículo 289 del  Estatuto  Tributario,  esas  depreciaciones   no tienen  efecto fiscal,  sin perjuicio  que se aplique  el concepto  de  uso  del  activo  en  forma  periódica,  para  efectos  de  la liberación  o distribución    efectiva   del   incremento   en   los   resultados   acumulados    por   efectos   de   la convergencia,

En consecuencia, interpreta este Despacho que para efectos  tributarios  del  numeral  7 del artículo 289 ibídem la realización efectiva de un activo por su ‘uso’ se materializa a través de su depreciación  anual, durante el periodo de vida útil del activo.

Respecto a la pregunta 2) sobre el manejo del exceso de utilidades susceptibles de distribuirse como no gravadas, el artículo 49 del Estatuto Tributario dispone:

“ARTICULO  49.  DETERMINACiÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES NO GRAVADOS. Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 10 de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el articulo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles  de ser distribuidas  a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:

3, El valor obtenido  de acuerdo  con lo dispuesto  en el numeral  anterior  constituye  la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

  1. El valor de que trata el numeral 3 de este artículo  deberá  contabilizarse  en forma independiente  de las demás  cuentas  que  hacen parte  del patrimonio  de la sociedad hasta concurrencia  de la utilidad comercial
  2. Si el valor al que se refiere el numeral   3 de este  artículo  excede  el monto  de las utilidades  comerciales  del  período,   el exceso  se  podrá  imputar   a las  utilidades comerciales  futuras   que  tendrían   la calidad   de gravadas   v que  sean  obtenidas dentro  de los cinco  años siguientes  a aquel  en el que se produjo   el exceso,  o a las utilidades  calificadas como  gravadas  que hubieren  sido  obtenidas durante  los dos períodos   anteriores  a aquel  en el que se produjo   el exceso
  3. El exceso al que se refiere el numeral 5 de este articulo se deberá registrar y controlar en cuentas de orden.

(. . .)”. (Subrayado  y negrilla fuera de texto)

En aplicación  del citado artículo 49 y, considerando  lo expuesto anteriormente  en este oficio, cuando  un contribuyente  obtiene  excesos  de utilidades  susceptibles  de distribuirse  como  no gravadas,   es  posible   imputar   esos   excesos   a  las   utilidades   por  convergencia   a  NIIF efectivamente   realizadas.   En todo  caso,  se  deben  tener  en  cuenta  los  límites  temporales señalados  en el numeral 5 del articulo  49 ibídem y lo previsto para la ‘realización  efectiva’ de las utilidades acumuladas  por convergencia  del numeral 7 del articulo 289 del mismo Estatuto.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-,  con el fin de facilitar a los contribuyentes,  usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos  doctrinarios,  ha publicado en su página  de internet www.dian.gov.co,   la base de conceptos  en materia tributaria,  aduanera  y cambiaria   expedidos   desde   el  año  2001,   la  cual   se   puede  ingresar   por  el   ícono  de “Normatividad” -“Doctrina”,  dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión jurídica”.

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