Interrogantes sobre la aplicación del artículo 90-3 del Estatuto Tributario y su reglamentación – Enajenaciones indirectas. Concepto 2036 de 2021

Tema:  Impuesto sobre la renta
Descriptores: Enajenaciones indirectas
Fuentes formales:  Artículos 90-3, 684 y 869 del Estatuto Tributario Y Artículos 1.2.1.26.1. a 1.2.1.26.23. del Decreto 1625 de 2016

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante los radicados de la referencia, los peticionarios formulan unos interrogantes sobre la aplicación del artículo 90-3 del Estatuto Tributario y su reglamentación, los cuales circundan en torno a la siguiente hipótesis:

i) Una entidad extranjera D participa en un 100% en otra entidad extranjera B.
ii) La entidad extranjera B compra a otra entidad extranjera A la totalidad de su participación (20%) en una entidad extranjera C, que cotiza en una reconocida bolsa de valores y tiene una sucursal en Colombia.
iii) Posteriormente, la entidad extranjera D vende a otra entidad extranjera E la totalidad de su participación en la entidad extranjera B. Para ese momento, la sociedad extranjera C ya no cotiza en una reconocida bolsa de valores, aunque sigue teniendo una sucursal en Colombia.

iv) Los activos subyacentes, para efectos del artículo 90-3 del Estatuto Tributario, consisten en los derechos y/o activos que conforman la sucursal en Colombia de la entidad extranjera C.

En aras de brindar una respuesta de carácter general y siendo necesario destacar que “las competencias de la DIAN para absolver consultas sobre la interpretación de las normas tributarias se enmarcan a aquellas consagradas en el Decreto 4048 de 2008” (cfr. Oficio N° 004892 del 9 de marzo de 2020), los interrogantes se agruparán, reformularán y resolverán de la siguiente manera:

1. COSTO FISCAL EN POSTERIORES ENAJENACIONES INDIRECTAS
¿Puede el comprador involucrado en una enajenación indirecta usar como costo fiscal el valor proporcionalmente pagado por las acciones de la entidad extranjera que posee activos subyacentes ubicados en Colombia, en caso de que realice una posterior enajenación indirecta de los mismos activos subyacentes?

¿Cambia la respuesta a la pregunta anterior si la enajenación indirecta inicial estuvo cubierta por alguna de las excepciones consagradas en los parágrafos 1° y 2° del artículo 90-3 del Estatuto Tributario?

Respecto del valor proporcionalmente pagado por dicho comprador y asumiendo que éste se trate de una sociedad que hace parte de un grupo empresarial ¿Puede dicho valor ser utilizado como costo fiscal por su matriz, filial o subsidiaria en caso de que alguna de estas posteriormente enajene indirectamente los mismos activos subyacentes en Colombia?

Consideraciones:
En principio, el artículo 90-3 del Estatuto Tributario señala que para efectos del régimen de enajenaciones indirectas el costo fiscal del activo subyacente “será el que tenga el tenedor (…) como si lo hubiera enajenado directamente en el país”, para lo cual se deberán atender las normas del Libro 1 Título 1 Capítulo 11 del Estatuto Tributario (cfr. artículo 1.2.1.26.4. del Decreto 1625 de 2016).

Sin embargo, cuando se realiza una posterior enajenación indirecta – como ocurre en la hipótesis planteada cuando la entidad extranjera D vende a la entidad extranjera E la totalidad de su participación en la entidad extranjera B o cuando la entidad extranjera E vendiera nuevamente su participación (total o parcial) en la entidad extranjera B o C – el artículo 90-3 ibídem (al igual que el artículo 1.2.1.26.5. del Decreto 1625 de 2016) indica que “el costo fiscal será el valor proporcionalmente pagado por las acciones, participaciones o derechos de la entidad del exterior que posee los activos subyacentes ubicados en Colombia” (subrayado fuera del texto original).

Lo antepuesto no implica que el costo fiscal del activo subyacente en cabeza de la entidad tenedora – para el caso la entidad C – se vea incrementado (cfr. inciso 2° del artículo 1.2.1.26.5. ibídem).

Ahora bien, los parágrafos 1° y 2° del artículo 90-3 ibídem contemplan unas condiciones bajo las cuales las enajenaciones indirectas no están gravadas con el impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales.

No obstante, el hecho de que la enajenación indirecta de unos activos subyacentes ubicados en Colombia no hubiese estado sometida a imposición, con ocasión de alguna de las referidas excepciones, no genera incidencia en el tratamiento tributario aplicable sobre las posteriores enajenaciones indirectas de los mismos activos subyacentes; en particular sobre lo previsto en el
inciso 1° del artículo 90-3 ibídem en torno al costo fiscal aplicable.

Al respecto, nótese que el artículo 1.2.1.26.2. del Decreto 1625 de 2016 no define las enajenaciones indirectas como aquellas que hubiesen estado sometidas a imposición, sino como “cualquier forma de transferir la propiedad; dentro de las cuales se incluyen, entre otros, los aportes a entidades extranjeras, la liquidación de sociedades extranjeras, los pagos en especie realizados por entidades extranjeras, la disminución del capital de las entidades extranjeras con efectivo reembolso de aportes” (subrayado fuera del texto original).

Por lo tanto, ante el escenario de una posterior enajenación indirecta, el costo fiscal de los activos subyacentes seguirá siendo “el valor proporcionalmente pagado por las acciones, participaciones o derechos de la entidad del exterior que posee los activos subyacentes ubicados en Colombia”.

Por último, tratándose de un grupo empresarial, para efectos impositivos el valor proporcionalmente pagado – antes referido – por una sociedad subsidiaria o filial podrá ser utilizado por la sociedad matriz (y viceversa) en caso de fungir como enajenante indirecto de los mismos activos subyacentes en la respectiva transacción. En la hipótesis planteada, ello se traduciría en la posibilidad para la entidad extranjera D de utilizar como costo fiscal el mencionado valor proporcionalmente pagado por la entidad extranjera B cuando adquirió su participación en la entidad extranjera C.

A dicha conclusión llega este Despacho teniendo en cuenta lo siguiente:

i) El artículo 90-3 ibídem no establece que la posterior enajenación indirecta deba ser realizada por la misma entidad o individuo que adquirió indirectamente los activos subyacentes ubicados en Colombia.

Por lo mismo, ya que en un grupo empresarial – integrado por varios niveles societarios y que posee activos subyacentes en Colombia al final de su cadena de titularidad – cualquier entidad que lo conforma tiene la potencialidad de ser enajenante indirecto, no se encuentra una restricción expresa de orden normativo que les impida utilizar como costo fiscal “el valor proporcionalmente pagado por las acciones, participaciones o derechos de la entidad del exterior que posee los activos subyacentes ubicados en Colombia”.

ii) Aunado a lo anterior, el régimen de enajenaciones indirectas debe observarse, interpretarse y aplicarse desde la perspectiva de los activos subyacentes ubicados en Colombia, y no desde el punto de vista de los enajenantes y adquirentes indirectos (salvo ciertas particularidades).

2. VALORACIÓN CONTABLE DE LOS ACTIVOS POSEÍDOS POR LA ENTIDAD EXTRANJERA ENAJENADA
Para efectos de la excepción prevista en el parágrafo 2° del artículo 90-3 ibídem y en particular en lo que se refiere al valor en libros de los activos poseídos por la entidad extranjera enajenada ¿Cómo se deben valorar dichos activos? ¿Qué requisitos deben cumplir los estados financieros para el propósito consultado?

Según lo analizado en el Oficio No. 032250 de 2018 ¿Es posible utilizar los estados financieros de la entidad extranjera aunque los haya preparado bajo las normas GAAP aplicables en su jurisdicción, en lugar de utilizar las normas IFRS exigidas por la normativa colombiana?

Consideraciones:
El parágrafo 2º del artículo 90-3 ibídem señala que “Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a la transferencia indirecta de sociedades o activos ubicados en el territorio nacional, cuando el valor de los activos ubicados en Colombia represente menos del veinte por ciento (20%) del valor en libros y menos del veinte por ciento (20%) del valor comercial, de la totalidad de los activos poseídos por la entidad del exterior enajenada” (subrayado fuera del texto original).

Respecto del valor en libros de los activos poseídos por la entidad extranjera enajenada, esta condición supone examinar los estados financieros de la misma a la luz del marco normativo y
regulatorio del país donde se encuentre domiciliada o haya sido constituida – p.ej. normas GAAP, IFRS o las que resulten aplicables, compartiéndose parte de la conclusión del Oficio N° 032250 de 2018, el cual no obstante se profirió en el marco de lo dispuesto en el artículo 319-8 del Estatuto Tributario – razón por la cual no es posible pronunciarse sobre los requisitos que deben reunir los mismos.

Para citar algunos ejemplos sobre las reglas de valoración de dichos activos, tratándose de IFRS la NIC 16 – propiedades, planta y equipo – define el importe en libros como aquel “por el que se
reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas” (subrayado fuera del texto original).

Tratándose de activos movibles, la NIC 2 – inventarios – señala que éstos “se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor”, para lo cual se deben tener en cuenta las siguientes definiciones:

i) “El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales” (subrayado fuera del texto original).

ii) “El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. El valor razonable refleja el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en la fecha de la medición. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que el último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta” (subrayado fuera del texto original).

Asimismo, sería menester tener en cuenta, entre otras normas, lo contemplado en las NIC 9 y 32 (para instrumentos financieros), NIC 41 (para activos biológicos relacionados con la actividad
agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección), NIIF 5 (para activos no corrientes mantenidos para la venta) y NIIF 6 (para activos para exploración y evaluación de recursos minerales).

Sin perjuicio de lo anterior, será pertinente recordar que el artículo 90-3 ibídem señala que el precio de venta o valor de enajenación debe corresponder a su valor comercial de conformidad con el
Estatuto Tributario.

3. OBLIGACIONES A CARGO DE LOS ENAJENANTES INDIRECTOS

¿Cúales son las responsabilidades a cargo de los enajenantes indirectos cuando no se cumpla alguno de los supuestos de que tratan los parágrafos 1° y 2° del artículo 90-3 ibídem?

¿Cambia la respuesta a la pregunta anterior si la entidad extranjera enajenada cotiza en una bolsa de valores (no reconocida por una autoridad gubernamental) teniendo en cuenta la multiplicidad de compraventas que a diario se realizan en un mercado público de valores?

Consideraciones:
De acuerdo con el parágrafo 5° del artículo 90-3 del Estatuto Tributario, están sujetos al régimen de enajenaciones indirectas los vendedores de una entidad extranjera enajenada, siempre que no se cumpla alguno de los supuestos de que tratan los parágrafos 1° y 2° del mismo artículo 90-3.

Para tales efectos, además de lo indicado en los puntos anteriores, se deberá tener en cuenta, entre otras cosas:

i) “Para la determinación del costo fiscal cuando no se enajene la totalidad de la entidad propietaria del activo subyacente (…) se seguirá la siguiente regla:

1. Se multiplicará el porcentaje objeto de enajenación de la entidad por el porcentaje total de propiedad sobre el activo subyacente.

2. El resultado obtenido del numeral anterior se multiplicará por la totalidad del costo fiscal del activo subyacente que será enajenado indirectamente.” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.26.4. del Decreto 1625 de 2016).

ii) “(…) las partes deberán conservar en los términos del artículo 632 del Estatuto Tributario y el artículo 46 de la Ley 962 de 2005, el contrato o documento que soporte la enajenación indirecta, donde se exprese de forma clara el precio de adquisición del activo subyacente correspondiente y los documentos mencionados en los numerales 3, 4, 5 y 11 del artículo 1.6.1.5.2. de este Decreto” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.26.9. ibídem).

iii) “El enajenante indirecto del activo subyacente es el obligado al cumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones tributarias en Colombia. La declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales, por enajenaciones indirectas, debe ser presentada dentro del mes siguiente a la fecha de la enajenación, salvo que el enajenante indirecto sea residente fiscal en el país.

El formulario por medio del cual se deberá presentar la declaración señalada en el primer inciso de este artículo es el formulario 150 (Declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extranjera) (…)” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.26.13. ibídem)

v) “Una vez presentada la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales, los enajenantes indirectos ubicados en el exterior, podrán pagar el valor que resulte en la respectiva declaración a través del mecanismo de pago habilitado, transfiriendo el valor del respectivo impuesto a la cuenta internacional del Tesoro Nacional que el Gobierno nacional indique para estos efectos” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.26.15. ibídem).

v) “Los enajenantes indirectos deberán inscribirse en el Registro Único Tributario (RUT) en Colombia según lo establecido en el artículo 1.6.1.2.1. de este decreto, al igual que deberán solicitar el instrumento de firma electrónica (IFE) según lo señalado en el artículo 1.6.1.3.1. de este decreto, previamente a la presentación de la respectiva declaración” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.26.16. ibídem).

vi) Por regla general, “En caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de una transferencia indirecta por parte del vendedor, la subordinada en territorio colombiano responderá solidariamente por los impuestos, intereses y sanciones, sin perjuicio del derecho a la acción de repetición contra el vendedor. El comprador será responsable solidario, cuando tenga conocimiento que la operación constituye abuso en materia tributaria” (subrayado fuera del texto original) (cfr. parágrafo 3° del artículo 90-3 del Estatuto Tributario).

Valga anotar que en la normativa tributaria no se encuentra contemplada una excepción a las referidas obligaciones a cargo de los vendedores cuando la entidad extranjera enajenada cotiza en
una bolsa de valores sin que se cumpla lo señalado en el parágrafo 1° del artículo 90-3 del Estatuto Tributario.

4. CONSIDERACIONES FINALES
Además de lo explicado previamente, se debe advertir lo siguiente:

i) Tratándose de una enajenación indirecta, “El costo fiscal de los activos objeto de enajenación indirecta que estén en cabeza de una sucursal de sociedad extranjera será afectado con las respectivas amortizaciones y depreciaciones en los términos del Estatuto Tributario. Por lo anterior, cuando se trate de activos depreciables y/o amortizables, la utilidad que resulte al momento de la enajenación indirecta deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones. El saldo de utilidad constituye renta o ganancia ocasional, tal como lo establece el artículo 90 del Estatuto Tributario” (subrayado fuera del texto original) (cfr. parágrafo del artículo 1.2.1.26.4. del Decreto 1625 de 2016).

ii) Acorde con el inciso 2° del artículo 90-3 ibídem, el tratamiento tributario de enajenaciones indirectas es aplicable con independencia de si las partes involucradas en la mismas son relacionadas (cfr. artículo 260-1 del Estatuto Tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.2.1.26.1. del Decreto 1625 de 2016) o independientes entre sí.

iii) De evidenciarse que una operación o serie de operaciones tiene por propósito dejar sin efecto el régimen de enajenaciones indirectas, constituyendo un abuso en materia tributaria, la Administración Tributaria podrá recaracterizarlas o reconfigurarlas y, consecuentemente, desconocer sus efectos, ejerciendo las amplias facultades de investigación y fiscalización que le asisten, a la luz de los artículos 684 y 869 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica – Nivel Central

 

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