Bogotá D. C.,12 de junio de 2007
CTCP Nº 074 / 2007
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:
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CONSULTA (textual):
“En el punto 4.2 se lee "...Si los miembros prestan servicios al Consorcio o a la Unión Temporal diferentes a los establecidos en el respectivo contrato, estos deben ser facturados normalmente por el miembro respectivo y lógicamente estarán sujetos a la Retención en la Fuente que le corresponde.
Adicionalmente en el 4.3 se lee "... Según concepto DIAN 97596 del 2000 los miembros del Consorcio o unión temporal no deben facturar y cobrar el impuesto sobre las ventas por los valores que reciben exclusivamente por su participación en el contrato, sin embargo, si prestan servicios diferentes deben facturar y cobrar el IVA (si son responsables)."
Con base en lo anterior surgen algunas inquietudes. Veamos:
A) (sic: No se continúa la numeración) Cuando se constituye un Consorcio o una Unión Temporal, se establece claramente el objeto del contrato y las obras y servicios que el incluye y el porcentaje de participación de cada uno de los Unidos o los Consorciados, pero con muchísima frecuencia los trabajos realizados por cada uno de ellos no corresponden a su participación en ninguna de estas dos figuras, razón por la cual siempre hemos considerado que ese porcentaje de participación se refiere al momento de la distribución de las utilidades o perdidas que genere el objeto del contrato.
Con base en lo anterior surge la pregunta especifica respecto a si los unidos y los consorciados deben facturar cuando ejecuten o realicen una parte del contrato que le corresponde, así esa parte no corresponda a su porcentaje de participación.
Si la respuesta es que no se debe facturar al Consorcio o a la Unión Temporal por no ser trabajos o servicios diferentes al objeto del contrato mismo, ¿como debe tratarse contablemente los trabajos realizados para efectos de que se conviertan en costo o gasto para el Consorcio o Unión Temporal?. (¿Podrá ser una cuenta de cobro?), porque de no contabilizarse en la Unión Temporal o en el Consorcio, cuando estos facturen al contratante final, el ingreso se convertiría en una utilidad distribuible a prorrata de la participación, por cuanto no existiendo costos o gastos, esto sería una utilidad.
Si se decide que sí se debe facturar y el objeto del contrato es gravable, automáticamente quien facture (Unido o Consorciado) tendría que facturar el IVA y se le practicaría la Retención en la Fuente y cuando el Consorcio o la Unión Temporal facture nuevamente al contratante, se cobraría un IVA y se le practicaría una Retención en la Fuente a la Unión o al Consorcio.
Por otro lado se puede dar el caso de que en una de estas dos figuras haya un solo miembro que realice el ciento por ciento de los trabajos y ya sea que facture o que se establezca otro procedimiento para incorporar a la contabilidad del Consorcio o la Unión Temporal (como puede ser una cuenta de cobro), el costo del trabajo realizado por solo uno de ellos, implicaría informar al otro Consorciado un porcentaje de los costos y gastos en los cuales no ha participado absolutamente para nada y luego habría de participar en un ingreso que no le corresponde por cuanto quien realizo el ciento por ciento del trabajo fue el otro Unido o Consorciado.
Por lo anterior nos ratificamos en considerar que el porcentaje de participación en la Unión Temporal o en el Consorcio es aplicable si sus miembros realizan a prorrata los trabajos o servicios a objetos del contrato realizados a prorrata de su participación o cuando se vallan (sic) a distribuir las utilidades o perdidas obtenidas.”
La misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la orientación técnico - científica de la profesión, a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional. Es por ello que cuando se contempla entre sus funciones servir como órgano consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico - científicos de la contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, tal competencia no puede extenderse al análisis de la normatividad aplicable a la contratación administrativa y a las figuras empleadas en ese ámbito para la vinculación de contratistas a las actividades del Estado, pues tales asuntos escapan a la órbita de conocimiento y competencia de este organismo de orientación técnico – contable.
Tampoco puede el Consejo Técnico, en ejercicio de su facultad de organismo consultor, presentar su posición frente a las diversas consecuencias que se susciten en materia tributaria del desarrollo de las actividades propias de la actividad contractual del Estado realizada por particulares contratistas de él, pues pronunciamientos en tal sentido corresponden de manera privativa a las autoridades fiscales y particularmente a la DIAN.
No obstante lo anterior, como una guía para orientar el análisis propuesto en su consulta y como herramienta para entender la esencia los hechos económicos materia de consulta y su interpretación enderezada a la correcta consideración de sus efectos, primeramente contables, presentamos enseguida algunas consideraciones que pueden hacer posible al consultante extrapolar su entendimiento a los aspectos de su interés, sin perjuicio de la conveniencia de formular las consultas pertinentes a los organismos especializados que correspondan en atención a las aclaraciones que anteceden.
Si bien los consorcios y uniones temporales son figuras surgidas en el seno del derecho civil y comercial, su regulación normativa en Colombia es exclusiva del ámbito de la contratación administrativa. Es así como el Artículo 7° de la Ley 80 de 1993 que consagra el Estatuto General de Contratación Estatal, los define de la siguiente manera:
“ARTÍCULO 7º — De los consorcios y uniones temporales. Para los efectos de esta ley se entiende por:
1. Consorcio: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman.
2. Unión temporal: cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal.
PARÁGRAFO 1º - Los proponentes indicarán si su participación es a título de consorcio o unión temporal y, en este último caso, señalarán los términos y extensión de la participación en la propuesta y en su ejecución, los cuales no podrán ser modificados sin el consentimiento previo de la entidad estatal contratante.
Los miembros del consorcio y de la unión temporal deberán designar la persona que, para todos los efectos, representará al consorcio o unión temporal y señalarán las reglas básicas que regulen las relaciones entre ellos y su responsabilidad.
PARÁGRAFO 2º - Derogado. L. 223/95, art. 285.
PARÁGRAFO 3º - En los casos en que se conformen sociedades bajo cualquiera de las modalidades previstas en la ley con el único objeto de presentar una propuesta, celebrar y ejecutar un contrato estatal, la responsabilidad y sus efectos se regirán por las disposiciones previstas en esta ley para los consorcios.”
Con arreglo a las consideraciones que se infieren de la norma citada, tenemos que, tanto en la unión temporal como en el consorcio, dos o más personas, naturales o jurídicas, en forma conjunta presentan una misma propuesta, no solo para la adjudicación y celebración de un contrato, sino, principalmente, para su ejecución, razón por la cual responden solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del propio contrato.
Se diferencian estas dos figuras porque, en el caso de la unión temporal, las sanciones que pudieren deducirse por incumplimiento de la oferta o el contrato, se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros en la unión temporal, en tanto que en el consorcio, frente a un eventual incumplimiento, todos y cada uno de los miembros del consorcio responden solidariamente de la totalidad de las obligaciones asumidas por éste, sin importar su participación.
Al momento de presentar la propuesta, los proponentes que decidan presentarse a la licitación o concurso en unión temporal o concurso, deberán suscribir un contrato mediante el cual se determinen de manera concreta las reglas que habrán de regir el consorcio o la unión temporal en materia de objeto del convenio, administración, responsabilidades, representación, formas y porcentajes de participación de cada integrante, y demás estipulaciones necesarias para regular las relaciones entre los unidos o consorciados.
Como contrato que es, su cumplimiento es mandatario para quienes lo suscriben, lo cual, sin embargo, en el caso de los contratos administrativos, adquiere mayor efecto vinculante si tenemos en cuenta que este contrato que, para distinguirlo del contrato administrativo que se ejecutará, se ha dado en llamar convenio de unión temporal o consorcio, al formar parte de la propuesta, deviene igualmente parte del contrato administrativo que se suscriba, de suerte que el incumplimiento de este convenio en asuntos que afecten a la entidad contratante, tiene los efectos de incumplimiento del contrato adjudicado.
Esta palmaria relevancia se encuentra manifiesta en lo expresado en el Auto del 6 de mayo de 1999 por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, con ponencia del Consejero Jesús María Carrillo Ballesteros, donde se advierte:
“Entiende la Sala que toda gestión administrativa que culmina con la suscripción del contrato estatal hace suponer que el contratista definió bajo qué forma hizo la propuesta, es decir, si actuó como persona natural, o jurídica, o bajo la forma de consorcio o unión temporal. Y debido a que el Consorcio carece de una reglamentación específica en la legislación mercantil, basta por lo pronto atender las pautas del art. 7 de la ley 80 de 1.993... Así las cosas, en su conjunto la prueba documental comprueba la existencia del consorcio Francisco de Paula López-Construcciones Solano - Hermes García, pues sin la existencia del consorcio, el contrato de obra pública SOP-130/93 tampoco existiría.”
Puede advertirse entonces que, conforme a lo expuesto por el Consejo de Estado, incluso la existencia de contrato administrativo gira alrededor de la existencia probada del convenio de consorcio o unión temporal. Y es que no puede ser de otra forma, pues siendo este documento el que consagra las obligaciones y responsabilidades de los consorciados o unidos que, dicho sea de paso, sirvió de base para el escogimiento del contratista, debe mantener su vigencia y quienes lo suscribieron habrán de honrarlo, so pena de quedar incursos en causal de incumplimiento del contrato administrativo celebrado.
De este modo se evidencia la distinción que debe prevalecer en relación con el convenio de unión temporal o consorcio, regulador principalmente de relaciones internas entre unidos y consorciados, frente al contrato administrativo materia de la licitación y eventual adjudicación, en el cual se regulan, en cambio, las obligaciones y condiciones asumidas por el contratista, en este caso unión temporal o consorcio; distinción que resultará imprescindible en la sindéresis que permita el correcto análisis de los hechos económicos que adelante analizaremos.
Conforme a la Sentencia C-414 proferida el 22 de septiembre de 1994 por la Corte Constitucional con ponencia del magistrado Antonio Barrera Carbonell, tenemos:
“En estos eventos el Estatuto no se refiere a una persona y sin embargo permite que los consorcios y a las uniones temporales puedan contratar con el Estado, lo cual, en resumen significa que la ley les reconoce su capacidad jurídica a pesar de que no les exige como condición de su ejercicio, la de ser personas morales. El consorcio es una figura propia del derecho privado, utilizado ordinariamente como un instrumento de cooperación entre empresas, cuando requieren asumir una tarea económica particularmente importante, que les permita distribuirse de algún modo los riesgos que pueda implicar la actividad que se acomete, aunar recursos financieros y tecnológicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, según el caso, pero conservando los consorciados su independencia jurídica.” (Resaltados no presentes en el texto original)
Fluye de lo anterior que quienes conforman un consorcio o una unión temporal, lo hacen para aunar esfuerzos y recursos tendientes al éxito de la ejecución del contrato, de suerte que cada integrante aporte aquello que constituye su fortaleza y lo complemente con las fortalezas de los demás integrantes, con miras a alcanzar este fin.
Resulta, pues, aviesa la interpretación que se advierte en los términos de la consulta en el sentido de que al constituirse el consorcio o la unión temporal, “se establece claramente el objeto del contrato y las obras y servicios que el incluye y el porcentaje de participación de cada uno de los unidos o los consorciados, pero con muchísima frecuencia los trabajos realizados por cada uno de ellos no corresponden a su participación en ninguna de estas dos figuras, razón por la cual siempre hemos considerado (afirma el consultante) que ese porcentaje de participación se refiere al momento de la distribución de las utilidades o perdidas que genere el objeto del contrato”.
En efecto: si bien la responsabilidad de los consorciados o unidos frente a la entidad contratante es solidaria en cuanto al cumplimiento de las obligaciones surgidas del contrato administrativo, las estipulaciones que sobre ellos rigen para armonizar su relaciones y funciones en el interior del consorcio o la unión temporal, no pueden simplificarse a la mera determinación del porcentaje de distribución de las utilidades o pérdidas surgidas de la ejecución del contrato administrativo, ya que, por ejemplo, cuando se acuerda en el convenio de unión temporal o consorcio el valor y/o descripción del aporte que cada unido o consorciado destinará al proyecto, se han establecido obligaciones de dar o hacer que comprometen la responsabilidad del aportante y delimitan lo que éste está dispuesto y obligado a entregar al fondo común o a realizar en favor del consorcio o unión temporal.
Otro aspecto capital que debe considerarse en este punto lo expresa la Sentencia proferida el 7 de febrero de 2002 por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, con ponencia del Consejero Alier Hernández Enríquez, documento en el cual se lee:
"Con fundamento en las precisiones y consideraciones precedentes se concluye que, en definitiva, el contrato estatal se celebra intuitu personae en cuanto el contratista es elegido en consideración a que sus condiciones objetivas (hábitos de cumplimiento, experiencia, organización, equipos, plazos y precios ofrecidos), son los más favorables para la administración y por lo tanto es su obligación asegurarse de que dichas condiciones se mantengan, para lo cual resulta válido, por ejemplo, condicionar la cesión del contrato a que el cedente, contratista originario, cuente con su previa autorización, por cuanto como bien se sabe, la cesión del contrato implica la sustitución en la persona del contratista, de forma tal que frente al contratista originario se extinguen las obligaciones y derechos derivados del contrato cedido en virtud del fenómeno de la novación, para ser trasferidas al cesionario quien en adelante ostentará la calidad de contratista y frente a quien la administración debe exigir las calidades técnicas, financieras y administrativas necesarias para garantizar el adecuado cumplimiento del objeto contractual"
Esta precisión permite inferir con claridad que el escogimiento del contratista surtido a través del proceso licitatorio, al estar inspirado en calidades y cualidades que el oferente ha consignado en su propuesta, incluidas las participaciones, responsabilidades y obligaciones que cada consorciado o unido asumirá una vez les sea adjudicado el contrato, de suerte que la pretensión de modificar tales condiciones unilateralmente por la vía de una cesión informal a través de la cual se produzca la reasignación interna de responsabilidades pueden implicar el incumplimiento del contrato en la medida que tales decisiones no cuenten con la autorización previa y expresa emitida por la entidad contratante.
En este marco y contexto, establecidas las premisas que orientan el análisis propuesto en la consulta, debemos puntualizar que en la realidad económica de los consorcios y uniones temporales se presentan principalmente dos órbitas de desarrollo de las actividades:
La primera regulada por el contrato administrativo surgido del proceso licitatorio y cuyas cláusulas consagran las obligaciones que, en calidad de contratista, debe cumplir el consorcio o unión temporal y que constituyen el objeto de este contrato, por la manera en que los hechos económicos que surgen de esta relación contractual encuentran su esencia en las estipulaciones contractuales que señalan la forma y plazos en los cuales se efectuarán los pagos acordados por la prestación de los servicios o la entrega de los bienes objeto del contrato, requiriéndose, entonces, en el momento indicado, la elaboración de los correspondientes documentos que servirán de soporte a los registros contables a que haya lugar.
La segunda órbita corresponde a los hechos económicos que surjan entre los unidos o consorciados en el interior del consorcio o la unión temporal, entre los cuales, para el caso de marras, se destacan, de un lado los que corresponden a los aportes que cada consorciado o unido realiza a la organización para la ejecución del contrato administrativo del cual resultaron adjudicatarios; aportes que pueden ser en dinero, especie o servicios que, a no dudarlo, deben estar señalados en cuantía y condiciones en el convenio de unión temporal o consorcio, pues de esta manera se determinará su porcentaje de participación en las utilidades del proyecto.
Establecido en la forma descrita en el convenio de unión temporal o consorcio el monto y características de cada aporte, resulta posible que, en caso de resultar admitido por el contrato administrativo adjudicado, el consorcio o unión temporal opte por subcontratar servicios de los requeridos para el cumplimiento del objeto de dicho contrato administrativo, para lo cual el consorcio o unión temporal puede acudir a terceros o a sus propios integrantes, caso en el cual, sin embargo, éstos deben tratarse de igual forma que los terceros.
Ello debe ser así, por cuanto en el convenio de unión temporal o consorcio ya se ha establecido el monto y condiciones de los bienes o servicios que entrega como aporte al proyecto, de lo cual se infiere que cualquiera otro bien o servicio que el consorciado o unido entregue por encima del monto de su aporte, debe tratarse como la adquisición de un bien o servicio adquirido a un tercero.
No es diferente el caso en el cual el acuerdo consorcial o de unión temporal establezca porcentajes de responsabilidad en la realización de actividades o prestación de servicio, puesto que la realidad económica de esta situación no deja duda en el sentido de que, si se pactó un aporte de un porcentaje de tal o cual servicio o actividad, pero en realidad se presta por un asociado un porcentaje superior al prometido, el exceso debe tratarse como un servicio actividad realizado por un tercero, tanto desde le punto de vista jurídico como en sus efectos financieros, contable y fiscales.
No puede perderse de vista que cuando cada integrante del consorcio o unión temporal acuerda a través del convenio suscrito para crearlo, el monto y características de su aporte, ello va aunado a la determinación de su participación en las utilidades del proyecto, de forma tal que, al prestar servicios, realizar actividades o entregar bienes adicionales que superen lo acordado en dicho convenio, de seguro lo hace como un acto oneroso del cual espera la retribución que de tal conducta se deduce, incrementando sus ingresos al sustituir a un tercero que habría podido ser subcontratado por el consorcio o unión temporal
Es en este contexto que debe entenderse la afirmación señalada por el consultante y que aparece en el numeral 4.2 de la Orientación Profesional N° 4 expedida por este Consejo Técnico en el sentido de que "...si los miembros prestan servicios al consorcio o a la unión temporal diferentes a los establecidos en el respectivo contrato, estos deben ser facturados normalmente por el miembro respectivo y lógicamente estarán sujetos a la retención en la fuente que le corresponde.”
En esta afirmación debe observarse que, cuando el Consejo hizo referencia al “respectivo contrato”, desde luego lo hizo aludiendo al convenio de unión temporal o consorcio al cual nos hemos referido en este escrito y con el alcance de expresar que si los unidos o consorciados prestan servicios al consorcio o a la unión temporal diferentes o adicionales a los establecidos en el respectivo convenio de consorcio o unión temporal, estos deben ser facturados normalmente por el miembro respectivo y, lógicamente, estarán sujetos a la retención en la fuente que le corresponde
Igual situación se presenta en lo tocante a la mención transcrita por el consultante correspondiente al numeral 4.3 ejusdem, donde se lee que “... según concepto DIAN 97596 del 2000 los miembros del consorcio o unión temporal no deben facturar y cobrar el impuesto sobre las ventas por los valores que reciben exclusivamente por su participación en el contrato, sin embargo, si prestan servicios diferentes deben facturar y cobrar el IVA (si son responsables)”, dado que la expresión “servicios diferentes”, en su contexto original, alude precisamente a aquellos servicios que un miembro del consorcio o unión temporal presta a la organización por encima o en exceso de lo que acordó aportar en el convenio de consorcio o unión temporal.
Así las cosas debemos puntualizar que, si bien las expresiones en comento, sacadas de su original contexto, requieren de la precisión del sentido que en ellas debe darse a las características y efectos de los acuerdos consagrados en el convenio de unión temporal o consorcio para determinar el monto y proporción de los aportes de los asociados, debe evitarse que tal circunstancia se constituya en pretexto de interpretación vacua de la realidad económica presente en las situación materia de consulta y por ende, constituirse en efugio respecto de las cargas fiscales que los integrantes de consorcios o uniones temporales que, en su propio beneficio, optan por adicionar a los ingresos que se espera recibir de la ejecución normal del proyecto, otros provenientes de la prestación de servicios o realización de actividades que superan el monto y proporción del aporte prometido originalmente por cada integrante.
Visto lo anterior, cabe preguntarse a quién se dirigen las facturas que se emitan por los unidos o consorciados por servicios o actividades adicionales a las constitutivas de sus aportes convenidos para el consorcio o unión temporal, punto sobre el cual es menester considerar que a estas organizaciones no se les ha conferido el privilegio de la personalidad jurídica y por ende no son sujetos de derechos u obligaciones, situación que impide que las facturas en comento se emitan a su cargo.
Por otra parte, debe recordarse que las actividades o servicios prestados por un unido o consorciado en exceso de lo que acordó aportar a la organización, se desarrollan para cubrir las obligaciones de otro miembro del consorcio o unión que se había comprometido a ellas en el convenio, pero que no se avino a realizar; de suerte que, en opinión del Consejo Técnico, la facturación de las actividades o servicios analizados, deberá dirigirse a los miembros del consorcio o unión temporal que las tenían conforme al convenio a su cargo, lo que pone de presente la necesidad de realizar acuerdos consorciales o de unión temporal que regulen de manera adecuada y comprehensiva aspectos como el comentado.
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 22 de mayo de 2007 y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.
Cordialmente,
MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente
