Comentario: Si una compañía tiene dentro de sus inventarios, productos obsoletos o vencidos que ya no tienen ninguna posibilidad de producir ingreso para la compañía, y decide proceder a la destrucción de los mismos, el castigo de esta provisión, puede ser un gasto deducible de renta, siempre y cuando se pueda demostrar que el retiro sucedió dentro del año gravable, si tiene relación de causalidad con la actividad generadora de ingresos de la compañía y que esta deducción no ha sido reconocida por otros. Llegando a admitirse este gasto como “Expensa Necesaria Deducible”.

Sentencia 2007-01510/21250 Consejo de Estado 15 de Junio de 2016.

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año gravable 2003.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si del valor total del costo de ventas de $ 72.728.850.000, declarado por la demandante para el año fiscal mencionado, es procedente desconocer la suma de $ 1.521.783.000, correspondiente a medicamentos destruidos por expiración del término vida útil, en cuantía de $ 701.078.784, y a pérdida en devoluciones por $ 820.703.896.000.

Según la administración, no existe norma fiscal que permita afectar el costo de enajenación de los activos movibles cuando el contribuyente utiliza el sistema de inventarios permanentes, en el que cualquier disminución del inventario asociada a pérdidas o destrucciones debe llevarse contablemente como “provisión”. En criterio de la DIAN, las normas tributarias no permiten que ese tipo de pérdidas constitutivas de provisión, puedan deducirse en el referido método de inventarios.

Así mismo, la autoridad fiscal considera que las únicas pérdidas aceptables respecto de los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, son las ocurridas por fuerza mayor o caso fortuito, sin que tales circunstancias puedan predicarse de la destrucción de medicamentos con vigencia vencida, porque ese vencimiento es previsible y normal para quienes los fabrican y comercializan.

Esta corporación ha señalado “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario (...)” (8) .

El criterio anterior ha orientado la posición de la Sala respecto del debate jurídico que plantea el asuntoin examine, para procesos tramitados entre las mismas partes y por razones fácticas y jurídicas idénticas a las que motivan la presente causa, pero dirigidas a atacar actos de determinación oficial de periodos fiscales diferentes a los que corresponden los aquí demandados (9) .

Muestra dicho enfoque la sentencia del 19 de mayo del 2011, exp. 17875, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, que en esta oportunidad se reitera y en la cual se resaltó:

Para efectos de establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

Para el caso del sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, y a ello se le sustrae el inventario físico efectuado en el último día del mismo año gravable. Ello responde a la fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

En el sistema de “inventarios permanentes o continuos (10) ”, el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, en las que se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, y el costo de lo vendido y lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios el costo de las existencias.

Esta Sección, en sentencia del 27 de octubre de 2005 (11) , precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autorizaba la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”.

Si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, podían aceptarse sumas mayores, pero no la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías; de allí que el legislador tributario advirtiera sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas.

El mismo fallo sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14), la cual no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros.