Se precisa casos en los que resulta aplicable la exención de GMF. Oficio DIAN 993 (906176) de 2022

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta en virtud de lo establecido en el numeral 3 del artículo 879 del Estatuto Tributario, el artículo 130 de la Ley 1530 de 2012 y el Concepto DIAN No. 23331 de 2015 lo siguiente:

1. “¿Aplica la exención del GMF sobre los pagos, las operaciones bancarias y devolución del valor no ejecutado realizadas por (...) con los recursos recibidos en calidad de pago por parte de entidades ejecutoras del Presupuesto General de la Nación para el cumplimiento de los convenios o contratos de Gerencia de Proyectos?

2. ¿Aplica la exención del GMF sobre los pagos, las operaciones bancarias y devolución del valor no ejecutado realizadas por (.) con los recursos recibidos en calidad de pago por parte de entidades ejecutoras de recursos del Sistema General de Regalías para el cumplimiento de los convenios o contratos de Gerencia de Proyectos?

3. ¿La respuesta a los dos interrogantes anteriores varía en algo en los casos en los que (...) recibe los dineros diferenciadamente como pago del contrato o en administración de recursos?”. (Subrayado fuera de texto)

En primera medida, nos permitimos manifestar que las facultades de esta Subdirección se concretan en la interpretación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la DIAN, razón por la cual no corresponde a este Despacho en ejercicio de dichas funciones resolver casos particulares o prestar asesoría específica, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias o entidades en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias. Así, corresponderá a la peticionaria determinar directamente, en su caso puntual, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

Ahora, según lo señalado por el artículo 871 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros -GMF la disposición de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República y los giros de cheques de gerencia. También constituyen hecho generador de este impuesto, entre otros, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

Nótese que para la interpretación y aplicación del GMF se parte de la base que este se causa sobre todos aquellos hechos previstos en la ley como generadores del impuesto, salvo las excepciones que expresa y taxativamente estén contempladas en las normas legales. Las exenciones de este impuesto están expresamente consagradas en el artículo 879 del Estatuto Tributario razón por la cual se deberá efectuar un análisis en cada caso particular con el fin de establecer si este se encuadra o no en alguno de los numerales de dicha norma.

Específicamente, con relación a la pregunta 1) será relevante tener en cuenta el numeral 3° del artículo 879 ibídem, su desarrollo normativo y su interpretación, a saber:

“Artículo 879. Exenciones del GMF. Se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros:

(...)

3. Las operaciones que realice la Dirección del Tesoro Nacional, directamente o a través de los órganos ejecutores, incluyendo las operaciones de reporto que se celebren con esta entidad y el traslado de impuestos a dicha Dirección por parte de las entidades recaudadoras; así mismo, las operaciones realizadas durante el año 2001 por las Tesorerías Públicas de cualquier orden con entidades públicas o con entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria* o de Valores*, efectuadas con títulos emitidos por Fogafín para la capitalización de la Banca Pública”.

En desarrollo de la norma citada el Decreto 1625 de 2016 en su artículo 1.4.2.2.2. estipula:

“Artículo 1.4.2.2.2. Identificación de cuentas por parte de la Dirección del Tesoro Nacional. Para efectos de lo establecido en el numeral 3° del artículo 879 del Estatuto Tributario se entenderá como “Operaciones que realice la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional directamente o a través de sus órganos ejecutores” aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del Presupuesto General de la Nación, con o sin situación de fondos, salvo cuando dicha ejecución se realice con los recursos propios de los establecimientos públicos y como “órganos ejecutores” las entidades del orden nacional que ejecutan recursos del Presupuesto General de la Nación.

La Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional será la encargada de identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva operaciones con recursos del Presupuesto General de la Nación”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)

Sobre la exención del numeral 3 del artículo 879 ibídem esta Entidad, mediante el Concepto General Unificado No. 1466 de 2017, explicó:

“8.7. Descriptor: Exenciones. (...)

Las exenciones no cobijan la ejecución de presupuesto de los establecimientos públicos nacionales o territoriales, con recursos propios obtenidos en desarrollo de su actividad o como entidades recaudadoras y ejecutoras de dichos recursos.

Para que proceda la exención se requiere la identificación de las cuentas corrientes o de ahorro por parte de la Dirección General del Crédito Público y del Tesoro Nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público o de los tesoreros departamentales, municipales o distritales, en las cuales se manejen de manera exclusiva dichos recursos.

(...)

Se puede dar el caso que un fondo público celebre contratos con organismos no gubernamentales, empresas asociativas de trabajo o cualquier otro organismo de gestión, para la administración de los recursos y esos entes abran una cuenta bancaria -corriente o de ahorro- para el manejo de los dineros, como la exención está prevista para las operaciones que realicen las entidades ejecutoras del presupuesto nacional, se concluye que las cuentas que abran las entidades de gestión privadas para administrar recursos públicos, se encuentran sometidas al gravamen a los movimientos financieros -GMF al no ser ejecutores de presupuesto.

(...)

8.10. Descriptor: Exenciones.

(...) El artículo I.4.2.2.2. del Decreto 1625 de 2016 señala, que para efectos del numeral 3 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entiende como operaciones que realice la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional directamente o a través de sus órganos ejecutores aquellas operaciones mediante las cuales se efectúa la ejecución del Presupuesto General de la Nación, con o sin situación de fondos, salvo cuando dicha ejecución se realice con los recursos propios de los establecimientos públicos y como órganos ejecutores las entidades del orden nacional que ejecuten recursos del Presupuesto General de la Nación. (.) En ese sentido, una apropiación presupuestal se ejecuta, por regla general, cuando se contrata, se comprometen los recursos y se ordenan los gastos, de acuerdo con el programa de gastos aprobados en la ley de presupuesto para el nivel nacional, tema que fue abordado por la Corte Constitucional en Sentencia de C-192 de 1997, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero.

Así las cosas, la exención va hasta la transferencia de los recursos del sistema por parte de las entidades ejecutoras, no a los contratistas o partes ejecutoras contractuales, ya sea con ocasión de un contrato o convenio.

(...)

En consecuencia, este despacho considera que la exención cobijará la disposición de los recursos en cuentas de ahorro o corriente, al igual que la realización de transacciones financieras con ocasión a la ejecución de los mismos por parte de la Agencia Nacional de Infraestructura -ANI cuando hacen parte del presupuesto y provengan de cuentas exentas marcadas, y no cuando estos recursos lleguen o estén en el patrimonio autónomo, cuyas cuentas bancarias se constituyan en desarrollo del contrato de fiducia mercantil, de conformidad con lo exigido en la Ley 1508 de 2012, razón por la cual los pagos que realice la sociedad fiduciaria a terceros con ocasión del desarrollo del contrato de fiducia, cuando dispone del anticipo, no se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros -GMF”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)

Así, puesto que no es competencia de este Despacho pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, la peticionaria deberá examinar y determinar directamente si en su caso particular aplica o no la exención de GMF antes referida, considerando:

(i) La normativa, desarrollo reglamentario y doctrinal que se brindan en este oficio como elementos generales de análisis, así como cualquier otra disposición legal aplicable contenida en el Libro VI del Estatuto Tributario y en las normas reglamentarias;

(ii) Los antecedentes fácticos y contractuales de los contratos de gerencia de proyectos ejecutados en el caso particular (según sea su naturaleza y características específicas).

Respecto a la pregunta 2), para determinar la aplicación de la exención de GMF en las disposiciones de recursos provenientes de pagos por parte de entidades ejecutoras de recursos del Sistema General de Regalías, adicional a las consideraciones previamente expuestas se deberá tener en cuenta la Ley 1530 de 2012 “Por la cual se regula la organización y el funcionamiento del Sistema General de Regalías”, en la que se estableció una norma especial de exención de GMF para los recursos del sistema, en los siguientes términos:

“Artículo 130. Gravámenes. Los recursos del Sistema General de Regalías y los gastos que realicen las entidades territoriales así como los ejecutores de los proyectos de inversión con cargo a tales recursos, están exentos del gravamen a los movimientos financieros y estos recursos no son constitutivos de renta”.

Frente a los requisitos para que aplique esta exención, aún resultan pertinentes los elementos señalados en su momento en el Oficio No. 040930 del 11 de julio de 2014, en el que se indicó:

“(...) no se debe confundir la ejecución presupuestal de los recursos del Sistema General de Regalías, con la ejecución contractual de contratos o convenios que son financiados con recursos del Sistema General de Regalías.

Tal como se puede observar del contenido integral de la Ley 1530 de 2012 se está regulando el Sistema y la forma en que se deben manejar y ejecutar las regalías por parte de los integrantes y actores del Sistema, sin pretender cobijar otras materias como la contractual, la cual no es objeto de esta ley.

(...) En consecuencia, cuando se menciona en el artículo 130 que los recursos y los gastos que realicen las entidades territoriales con cargo a tales recursos, dicho precepto se circunscribe al ámbito de la ejecución de recursos, entendida esta ejecución como los gastos de inversión con tales recursos, ya sea de los recursos girados y ejecutados directamente por las entidades territoriales que tienen dicha circunstancia como beneficiarios del Sistema, o mediante los ejecutores de los proyectos de inversión designados por el correspondiente OCAD.

No se refiere la norma a la ejecución mediante contrato o convenio, toda vez que al girar los pagos a los contratistas dichos recursos pasan a ser parte del dominio del contratista por efecto del cumplimiento de las obligaciones contractuales o convencionales.

(...) En este contexto no existe duda que la exención cobija a las entidades ejecutoras del Sistema y no a las entidades o personas jurídicas o naturales ejecutoras de los contratos o convenios; es decir, la exención va hasta la transferencia de los recursos del sistema por parte de las entidades ejecutoras de los recursos, a los contratistas o partes ejecutoras contractuales, ya sea con ocasión de un contrato o convenio.

Por tanto, los giros o manejos de recursos que realicen estos últimos (contratistas o partes de un convenio para ejecutar materialmente el objeto contractual o convenido) no se encuentran cobijado por la exención; pues, los recursos ya comprometidos con cargo al contrato o convenio que sean pagados o girados con ocasión de la ejecución del contrato o convenio, pasan a ser del contratista en cumplimiento de las obligaciones contractuales o convencionales y dejan de ser recursos y gastos presupuestales del Sistema General de Regalías.

(...)

Para finalizar la transferencia de los recursos de las cuentas maestras de las entidades ejecutoras de los proyectos de inversión designados por el correspondiente Órgano Colegiado de Administración y Decisión - OCAD, esta cobijada por la exención del gravamen a los movimientos financieros y no son constitutivos de renta, cumpliendo con el requisito de identificar las cuentas en donde se manejan dichos recursos públicos por parte del ente girador de acuerdo con lo consagrado en parágrafo 2° del artículo 879 del Estatuto Tributario”. (Negrilla fuera de texto).

En todo caso, se recuerda que, en materia de impuestos, las exenciones son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la Ley. En consecuencia, no es factible, en aras de una interpretación analógica o extensiva de las normas, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ella.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad”-“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica