Retención en la fuente aplicable a los pagos basados en acciones. Oficio DIAN 163 de 2021

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante los radicados de la referencia se plantean las siguientes inquietudes en torno a la retención en la fuente aplicable a los pagos basados en acciones:

1. Para el supuesto 2 (segunda modalidad) del artículo 108-4 del Estatuto Tributario, esto es, cuando el trabajador recibe como parte de su remuneración acciones o cuotas de interés social de la sociedad que actúa como su empleadora o una vinculada ¿Cuál es la base sobre la cual se practica la retención en la fuente? ¿Cuál es el objeto material de la retención en la fuente?
2. ¿La retención en la fuente a que se refirió el Oficio 906519 – interno 1369 del 28 de octubre de 2020 aplica aún en el caso de que quien emite las acciones sea la casa matriz o vinculada del exterior, es decir, una sociedad extranjera? En ese caso, ¿es la sociedad colombiana (empleadora) la encargada de practicar la retención en la fuente?
3. Si la sociedad colombiana decide no tomar la deducción ¿en todo caso los pagos de las acciones estarían sometidos a retención en la fuente?

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá a los peticionarios definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

Lo primero a indicar es que se deberá analizar, en cada situación concreta, las figuras contractuales mediante las cuales se realiza la disposición de derechos económicos sobre acciones o cuotas de interés social en favor de los trabajadores; análisis que se deberá orientar a establecer, entre otras cosas, si hay lugar o no a reconocer un ingreso gravado, así como la deducibilidad del gasto, a la luz de las reglas particularmente establecidas en el artículo 108-4 del Estatuto Tributario.

También es oportuno resaltar que, en virtud del artículo 684 del Estatuto Tributario, la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades de investigación y fiscalización para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales y formales. Asimismo, cuenta con facultades para recaracterizar o reconfigurar operaciones que constituyan abuso en materia tributaria, según lo señalado en los artículos 869 y siguientes del mismo Estatuto.

Ahora bien, nótese cómo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108-4 ibídem, un trabajador puede recibir pagos basados en acciones o cuotas de participación social, ya sea: (i) adquiriendo el derecho de ejercer una opción para la adquisición de acciones o cuotas de participación social (primera modalidad) o, (ii) recibiendo como parte de su remuneración acciones o cuotas de interés social (segunda modalidad); ya sea de la sociedad que actúa como su empleadora o una vinculada, sin que la norma indique que dicha vinculada se deba tratar de una sociedad nacional.

Adicionalmente, la norma establece el tratamiento tributario de estos pagos en los siguientes términos:

“1. Respecto de la sociedad:

1. a) Respecto de la primera modalidad, no se reconocerá pasivo o gasto por este concepto sino hasta el momento en que el trabajador ejerza la opción de compra;
2. b) Respecto de la segunda modalidad, el gasto correspondiente se reconocerá al momento de la realización;
3. c) El valor a deducir en ambos casos,será:
4. i) Tratándose de acciones o cuotas de interés social listadas en una bolsa de valores de reconocido valor técnico, el valor correspondiente a las acciones el día en que se ejerza la opción o se entreguen las acciones correspondientes.
5. ii) Tratándose de acciones o cuotas de interés social no listadas en una bolsa de valores de reconocido valor técnico, el valor será aquel determinado de conformidad con lo previsto en el artículo 90 del Estatuto Tributario;
6. d) En ambos casos, la procedencia de la deducción requiere el pago de los aportes de la seguridad social y su respectiva retención en la fuente por pagos laborales.
7. Respecto de los trabajadores:
8. a) Respecto de la primera modalidad, el ingreso se reconocerá en el momento en que se ejerza la opcióny se calculará sobre la diferenciaentre el valor a deducir por parte de la sociedad empleadora de acuerdo con el literal c) del numeral 1 de este artículo y el valor pagado por ellas;
9. b) Respecto de la segunda modalidad, el ingreso se reconocerá en el momento en que se entreguen las respectivas acciones o cuotas de interés social, el trabajador figure como accionista de la respectiva sociedad o se efectúe la correspondiente anotación en cuenta, lo que suceda primero, y se calculará sobre el valor comercialde conformidad con el literal c) del numeral 1 de este artículo”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

Así, la regla de realización -tanto del ingreso como del gasto- prevista en este artículo se debe tener presente para determinar y practicar la correspondiente retención en la fuente, para lo cual se deberán considerar los siguientes aspectos:

Retención en la fuente en pagos basados en acciones

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108-4 ibídem y, de manera particular, frente a la segunda modalidad (literal b del numeral 2) – objeto de esta consulta - el ingreso se entiende realizado cuando ocurra primero cualquiera de las siguientes situaciones: (i) la entrega de las respectivas acciones o cuotas de interés social, (ii) que el trabajador figure como accionista de la respectiva sociedad, o (iii) que se efectúe la correspondiente anotación en cuenta. Esto, a diferencia de lo que ocurre bajo la primera modalidad (literal a del numeral 2) en donde el ingreso se reconoce en el momento en que se ejerce la opción.

En consecuencia y, de cara a las preguntas relacionadas con este punto, se tiene que la retención en la fuente se deberá practicar cuando se realice el ingreso en cabeza del trabajador. Lo anterior, sin perder de vista que la finalidad de la retención en la fuente es conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude de manera anticipada en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause (cfr. artículo 367 del Estatuto Tributario).

1. Agentes de retención

El artículo 103 del Estatuto Tributario define las rentas laborales en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 103. DEFINICIÓN. Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales. (…)”. (Subrayado fuera de texto).

En concordancia con lo anterior, el artículo 383 ibídem dispone:

“ARTÍCULO 383. TARIFA. La retención en la fuente aplicable a los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, y los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente: (…)”. (Subrayado fuera del texto).

Por su parte, el inciso primero del artículo 368 ibídem establece:

“ARTÍCULO 368. QUIÉNES SON AGENTES DE RETENCIÓN. Son agentes de retención o de percepción, las entidades de derecho público, los fondos de inversión, los fondos de valores, los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, los consorcios, las comunidades organizadas, las uniones temporales y las demás personas naturales o jurídicas, sucesiones ilíquidas y sociedades de hecho, que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

Teniendo en cuenta lo anterior, en el caso de los pagos basados en acciones regulados en el artículo 108-4 del Estatuto Tributario, el agente de retención corresponderá a la sociedad que funja como empleadora del trabajador (i.e. sociedad nacional), razón por la cual esta deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en dicha disposición, esto es, practicar la respectiva retención en la fuente por pagos laborales, así como efectuar el pago de los correspondientes aportes de seguridad social.

Esto, aun en el caso en que sea una vinculada (ubicada o no en el exterior) de la sociedad empleadora quien emita las acciones mediante las cuales se remunera al trabajador, toda vez que el artículo 108-4 del Estatuto Tributario no exceptúa esta situación, lo cual permite reiterar lo ya indicado por esta Subdirección en el Oficio No. 906519 [interno 1369] del 27 de octubre de 2020.

2. Valor base de retención

Para efectos de establecer el valor objeto de retención en la fuente tratándose de la segunda modalidad (literal b del numeral 2) objeto de esta consulta, el artículo 108-4 del Estatuto Tributario contempla un parámetro que, si bien está planteado para efectos de la deducibilidad del gasto, también debería considerarse para la retención en la fuente, así:

- Si se trata de acciones o cuotas de interés social listadas en una bolsa de valores de reconocido valor técnico, el valor corresponderá al valor de las acciones el día en que se entreguen las acciones correspondientes.

- Si se trata de acciones o cuotas de interés social no listadas en una bolsa de valores de reconocido valor técnico, el valor será aquel determinado de conformidad con lo previsto en el artículo 90 del Estatuto Tributario.

En este caso es importante precisar que el artículo 90 del Estatuto Tributario presume que el precio de enajenación no puede ser inferior al valor intrínseco incrementado en un 30% y sin perjuicio que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, se acuda a los métodos de valoración técnicamente aceptados, como el de flujos descontados a valor presente o el de múltiplos de EBITDA.

Nótese que el anterior parámetro también deberá considerar que efectivamente se genere un ingreso gravado en cabeza del trabajador, así como el momento que el artículo 108-4 ibídem dispone para la realización del mismo.

3. Retención en la fuente cuando no se toma la deducción

El literal d) del numeral 1 del artículo 108-4 del Estatuto Tributario establece que, para la procedencia de la deducción, se requiere efectuar el pago de los aportes de la seguridad social y la respectiva retención en la fuente por pagos laborales. De lo anterior se encuentra que la misma ley establece la obligación de efectuar el pago de los aportes de seguridad social y de practicar la correspondiente retención en la fuente por pagos laborales tratándose de pagos basados en acciones.

Sobre el particular, resulta relevante traer a colación lo señalado por la sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. LIGIA LÓPEZ DÍAZ, del 26 de abril de 2007, Radicación N° 25000-23-27-000-2002-01196-01(15055) en relación con la obligación de practicar retenciones en la fuente definidas en la ley:

"Con este mecanismo se vincula a los particulares en la gestión tributaria, imponiéndoles un deber de colaboración que se concreta en las siguientes obligaciones:

1. Practicar las retenciones a que haya lugar; (art. 375 del E.T.)
2. Expedir a los beneficiarios de los pagos, los correspondientes certificados donde consten las retenciones practicadas; (arts. 378 y 381 del E.T.)
3. Presentar las declaraciones mensuales de retención en la fuente; (art. 375 del E.T.)
4. Consignar las retenciones en las entidades autorizadas para recaudar y dentro de los plazos fijados. (art. 376 del E.T.)
5. Responder ante el Estado por la retención que dejó de practicar, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente(art. 370 del E.T.).

Las obligaciones de retener y certificar, se desarrollan entre el agente retenedor y el beneficiario de los pagos o abonos en cuenta y consiste en que al momento del pago o abono en cuenta, el agente de retención conserve una cantidad a título del respectivo impuesto del beneficiario, valor que deberá ser certificado. El beneficiario del pago o abono en cuenta puede deducir del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que le haya sido retenido. (Art. 373 E.T.)

Las obligaciones de presentar declaración y consignar las retenciones que debieron practicarse son exigibles por el Estado, únicamente al agente retenedor. Cuando el agente retenedor no efectúe la retención a la que está obligado legalmente, responderá por la suma que está obligado a retener o percibir y las sanciones o multas que le sean impuestas por su incumplimiento son de su exclusiva responsabilidad, de conformidad con el artículo 370 del Estatuto Tributario. El agente de retención del impuesto sobre la renta es el sujeto pasivo jurídico del impuesto, es decir es el obligado frente al Fisco, independientemente de que quien debe soportar el efecto económico del gravamen sea el beneficiario de pago o abono en cuenta".

(Subrayado fuera de texto).

Así las cosas, es de concluir que aun cuando la sociedad empleadora decida no tomar la deducción aludida, en todo caso, le asistirá la obligación legal de efectuar la respectiva retención en la fuente por pagos laborales, de conformidad con lo establecido en el artículo 108-4 del Estatuto Tributario.

Finalmente, no sobra mencionar que no practicar las retenciones en la fuente en debida forma y cuando a ello haya lugar puede dar lugar a la imposición de sanciones en materia administrativa y penal, junto con los respectivos intereses de mora.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)