CONSULTA (TEXTUAL)
“(…) con el ánimo de solicitar, se emita un concepto sobre:
- ¿Qué norma debe aplicarse en el reconocimiento y valoración inicial de los activos y pasivos en la respectiva sociedad beneficiaria (EPS (…) SAS), por la escisión en la Caja de Compensación de (…) de su programa de salud? En particular, se pregunta ¿el reconocimiento inicial de la escisión de pasivos y los aportes de los accionistas debió haberse registrado como un activo intangible derivado de la combinación de negocios, con base al marco contable aplicable, es decir las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para Pequeñas y Medianas Entidades (Pymes)?
- ¿Si debe calificarse como una operación entre empresas del grupo, en cuyo caso sería de aplicación la Sección 14 Inversiones en Asociadas o Sección 15 Inversiones en Negocios Conjuntos, origen de “Operaciones entre empresas del grupo” o, si, por el contrario, ¿serían de aplicación los criterios contenidos en la Sección 19? “Combinaciones de negocios”, en ambos casos, según la redacción introducida por la NIIF para PYMES?
Adicionalmente, bajo la hipótesis de que la operación quedase dentro del alcance de la Sección 19, se pregunta ¿la sociedad beneficiaria de la escisión puede calificarse como sociedad adquirente, a los efectos de aplicar el método de adquisición?
Para el entendimiento completo de esta operación, se adjunta el MODELO DE NEGOCIO del Plan de Reorganización Institucional “PRI”, donde se contemplan los antecedentes y normativa, tanto jurídica como contable, utilizada para realizar la escisión, es de aclarar que aunque la EPS no estuvo de acuerdo con los registros contables iniciales, debió acatar las instrucciones emitidas por la Superintendencia Nacional de Salud, lo cual hoy en día tiene un fuerte impacto en los indicadores de la Entidad y su proyección como negocio en marcha por incumplimiento de los indicadores solicitados por la entidad de vigilancia.
Se adjuntan también, concepto de un tercero experto en NIIF y valoración de empresas, contratado por la EPS, que conceptuó sobre cuales debieron haber sido los registros contables iniciales que debió realizar la EPS (…), producto de la escisión del programa de salud de la Caja de Compensación de (…). Estados Financieros de la Caja de Compensación de (…) 2022 y sus notas correspondientes, dentro de las cuales se encuentran las revelaciones relacionadas con esta operación, incluido el dictamen del revisor fiscal.
Esperamos que, con los anteriores documentos, ustedes tengan los elementos de juicio necesarios para la emisión de un concepto técnico que aclare la forma como debió haberse efectuado los registros contables iniciales de esta escisión, o, si necesitan o precisan más información, con gusto estaremos dispuestos a brindar la misma a la brevedad posible. (…)”
CONSIDERACIONES Y CONCEPTO
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), en su calidad de organismo permanente de normalización técnica de Normas de Contabilidad, Información Financiera y Aseguramiento de la Información, adscrito al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, y conforme a las disposiciones legales vigentes, principalmente las contempladas en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009 y los decretos que las desarrollan, procede a dar respuesta a la consulta de manera general, sin pretender resolver casos particulares, en los siguientes términos:
La escisión en Colombia, conforme al artículo 3° de la Ley 222 de 1995, se define como una reforma estatutaria mediante la cual una sociedad (escindente), sin disolverse, transfiere una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes, o las destina a la creación de nuevas sociedades. Esto puede suceder de dos maneras: (i) la sociedad escindente no se disuelve, o (ii) la sociedad escindente se disuelve sin liquidarse, transfiriendo su patrimonio en partes a otras entidades. Sin embargo, la llamada segregación (escisión impropia), figura doctrinal que no conlleva la disolución de la sociedad ni la reducción de su capital, no está regulada por la Ley 222 de manera explícita, pero es aceptada por la doctrina y entidades como la Superintendencia de Sociedades.
En la escisión impropia descrita en la consulta, estamos ante una reorganización de la entidad que no cumple con los criterios de una combinación de negocios bajo la NIIF para las Pymes (párrafo 19.3), ya que no se transfiere el control de un negocio separado.
Para que una escisión califique como una combinación de negocios, debe haber una entidad adquirente que obtenga el control de uno o más negocios separados, lo cual no ocurre en este caso. La transacción se limita a una reorganización del patrimonio sin transferencia de control sobre un negocio en funcionamiento.
En respuesta a una consulta similar, el CTCP emitió el concepto 2018-0011 sobre la “reorganización empresarial a través de una escisión”, en el que manifestó lo siguiente:
“(…) La transacción realizada por la entidad debe analizarse teniendo en cuenta la definición de una combinación de negocios, la cual corresponde con lo siguiente, según el párrafo 19.3 de la NIIF PYMES:
“Una combinación de negocios es la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa. El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una entidad, la adquirente, obtiene el control de uno o más negocios distintos, la adquirida. La fecha de adquisición es aquélla en la que la adquirente obtiene el control sobre la adquirida”.
Teniendo en cuenta lo anterior, la escisión impropia mencionada en la consulta, se trata de un proceso de reorganización de la entidad y no de una combinación de negocios como lo menciona el párrafo 19.3 de la NIIF para las PYMES, debido que en una combinación de negocios la adquiriente, obtiene el control de uno o más negocios distintos. Una escisión correspondería con una combinación de negocios, si producto de la misma existiese una adquiriente (diferente de la controladora inicial) que adquiere el control de al menos una de las entidades escindidas.
Cuando una escisión no cumple con el requisito de obtención de control de un negocio, no puede contabilizarse como una combinación de negocios y no puede reconocerse un crédito mercantil en dicha transacción (ver literal c) del párrafo 19.2 de la NIIF para las PYMES)
Por último es importante mencionar que la sección 18 de NIIF para las PYMES, no permite realizar el reconocimiento de un crédito mercantil generado internamente (plusvalía generada internamente) como lo menciona la entidad, al aplicar el Equity Value (ver literal f del párrafo 18.15 de la NIIF para las PYMES). (…)”
La Superintendencia de Sociedades, en su Oficio 220-162006 del 05 de diciembre de 2019, aclara que la segregación o escisión impropia no es reconocida por la Ley 222, pero es válida bajo las normas generales del Código de Comercio:
“(…) En el caso de tratarse de una segregación o de una escisión impropia figura de creación doctrinal, la cual, dicho sea de paso, no es reconocida por todos los doctrinantes como una verdadera escisión, se trata de una operación por medio de la cual:
“(…) la compañía segregante destina una o varias partes de su patrimonio para constituir una o varias sociedades o para aumentar el capital de compañías ya existentes. Como contraprestación, la sociedad segregante – no sus socios o accionistas – recibe acciones, cuotas o partes de interés de las sociedades segregadas. A pesar de que la Ley 222 no se refiere a ella, es factible, de acuerdo con las normas generales contenidas en el Código de Comercio. Los elementos que individualizan esta operación son los siguientes:
a) No se trata de una escisión en estricto sentido. En verdad, a diferencia de lo que sucede en las operaciones de escisión, en la segregación no hay un rompimiento del patrimonio de la sociedad segregante. En la medida en que esta recibe como contrapartida necesaria de la operación, acciones, cuotas o partes de interés de las sociedades segregadas, su patrimonio se mantiene intacto. Así, pues, en la práctica ocurre que la sociedad segregante cambia un activo por Se trata, por tanto, de una simple operación de adquisición de participaciones de capital en otra u otras sociedades, cuyo pago se hace en especie, con cargo a partes patrimoniales de la segregante (…)
Como bien afirma Cerda, la impropiedad de la segregación “(…) radica en la falta del elemento esencial de toda escisión: la integración de los accionistas de la sociedad escindida en las sociedades beneficiarias. Dado que la sociedad segregante es la destinataria de las acciones o participaciones que, en contraprestación a la aportación patrimonial, entregan las sociedades beneficiarias la operación tan solo supone para aquella la mutación en el contenido de todo o parte de su patrimonio, sustituyéndose el patrimonio segregado por las acciones o participaciones recibidas” (En alusión a Fernando Cerda, op.cit. pág.38) (…)
b) (…) No implica extinción de la sociedad segregante ni reducción de su capital. La segregación no implica disolución ni extinción de la segregante, ni tampoco disminución de su Vale la pena insistir en que la segregación consiste, simplemente, en la inversión de parte de los recursos de la segregante, en la adquisición de participaciones de capital en otras sociedades (…) La razón por la que no se produce disolución, como lo explica Cerda, es distinta en la escisión parcial y en la segregación. En aquella “se debe a que la sociedad conserva parte de su patrimonio empresarial; en la segregación, en cambio, incluso transmitiendo todo su patrimonio, la sociedad segregante mantiene como patrimonio las acciones o participaciones en las sociedades beneficiarias recibidas como contravalor del patrimonio recibido” (Cita a Fernando Cerda, op.cit. pág. 40) (…)
c) Formalidades y protección de accionistas y terceros. En la segregación no se aplican las formalidades propias de la escisión, ni las normas relativas a la protección de accionistas y acreedores, salvo que se trate de enajenación de establecimiento de comercio.
De todo lo expuesto se colige que la naturaleza jurídica de la segregación es diferente a la de la escisión. Por lo tanto, aquella no se rige por los mecanismos previstos para esta. Y en realidad, la falta de una verdadera reducción del patrimonio de la segregante conducirá, por lo general, a que no sea necesario prevenir a los acreedores o socios acerca de potenciales riesgos que pueda implicar la operación. Con todo, es indudable que cuando la segregación involucra no solamente la transferencia de activos, sino también de pasivos, será indispensable la autorización de los acreedores, cuyas obligaciones sean segregadas, para que pueda cumplirse la novación (C.C., arts. 1694 y ss.) (…)” (Subrayado fuera del texto).
Por su parte, el Dr. Martínez Neira, al referirse a la figura de la escisión en parte alguna concibe la escisión impropia, o a la segregación, como una de sus modalidades. Lo cual ratifica la posición que este tipo de operación no constituye una modalidad de escisión.
En este orden de ideas, tal y como se ha concluido que la segregación no es propiamente una escisión, criterio al cual se acoge plenamente esta oficina, debe tenerse en cuenta que la llamada escisión impropia no debe cumplir con las formalidades necesarias para la escisión, ni se rige por los Capítulos Segundo y Tercero de la Ley 222 de 1995, dentro de los cuales se encuentra el artículo 10 de la referida ley. (…)”
En resumen, en la segregación, el patrimonio de la sociedad segregante no se reduce, ya que la sociedad simplemente intercambia una parte de su patrimonio por acciones o participaciones en las sociedades beneficiarias, manteniendo así su integridad patrimonial. No hay disolución ni disminución de capital, y por tanto, esta operación no sigue las formalidades de una escisión típica.
En cuanto al reconocimiento de activos intangibles, debe evaluarse si cumplen los criterios de la Sección 18 de la NIIF para las Pymes. Para que un activo intangible pueda ser reconocido, debe ser identificable de manera separable (es decir, se puede vender o transferir por separado), o debe surgir de derechos contractuales o legales. Además, su valor razonable debe poder medirse con fiabilidad. Es importante recordar que la NIIF para las Pymes no permite reconocer activos intangibles generados internamente (como la plusvalía interna) ni aplicar métodos como el Equity Value para su medición.
En relación con el reconocimiento inicial de los pasivos asumidos, el CTCP, mediante el concepto 2017-0417, señaló que:
“(…) Los bienes deben ser contabilizados por el valor pactado en el contrato de escisión mediante el cual se transfieren los activos. (…)”
En cuanto a los aportes de los accionistas en la EPS, se realiza la emisión de acciones, y la Caja de Compensación reconoce el valor nominal por acción, según la participación que se haya establecido en el contrato o acuerdo correspondiente. Finalmente, es importante determinar si la escisión o segregación del programa de salud debe clasificarse como una operación discontinua, lo que tendría implicaciones adicionales en su tratamiento contable.
En respuesta a la segunda pregunta, la operación podría clasificarse como una transacción entre empresas del grupo si las entidades involucradas están bajo control común. En este caso, sería aplicable la Sección 14 (Inversiones en Asociadas) o la Sección 15 (Inversiones en Negocios Conjuntos), dependiendo de la naturaleza del control y la relación entre las entidades.
Se recomienda revisar cuidadosamente las cláusulas del acuerdo de reorganización para determinar si existe control común entre las entidades involucradas.
En los términos expuestos, se absuelve la consulta, señalando que este organismo se ha basado exclusivamente en la información proporcionada por el peticionario. Los efectos de este concepto se encuentran enunciados en el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011.
Cordialmente,
