Antecedentes de la Actuación Administrativa

Previo requerimiento para declarar y/o corregir RCD 2016-00664 del 25 de julio de 2016, la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (en adelante UGPP) expidió la liquidación oficial RDO-M-094 del 28 de febrero de 2017, por medio de la cual determinó a cargo de la demandante los aportes al sistema de la protección social por mora, omisión e inexactitud en los períodos de enero a diciembre de 2013, y la sancionó por las dos últimas conductas.

La demandante presentó recurso de reconsideración, el cual fue resuelto en la resolución RDC 109 del 26 de marzo de 2018, en el sentido de disminuir el monto de los aportes, revocar la sanción por omisión y modificar la sanción de inexactitud.

Antecedentes del Proceso

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones:

Principales

Consecuenciales

A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 41 de la Ley 153 de 1887; 588 inciso 3, 647 inciso 6 y 714 del Estatuto Tributario; 128 del Código Sustantivo del Trabajo; 17 de la Ley 344 de 1996; 30 de la Ley 789 de 2002; 4 de la Ley 797 de 2003; 30 de la Ley 1393 de 2010; y 19 del Decreto 692 de 1994.

Los cargos de nulidad se resumen de la siguiente manera:

1. Violación al debido proceso

Sostuvo que, con la presentación del recurso de reconsideración, puso en conocimiento la indebida notificación de la liquidación oficial y los actos previos, pues a pesar de que la demandada envió el requerimiento solicitando información al correo «gestionhumana@avinal.com.co», el cual fue contestado según lo pedido, cuando procedió a la notificación personal inexplicablemente no lo hizo a la dirección para notificaciones judiciales indicada en el certificado de cámara de comercio, en el RUT o en el NIT de la compañía.

De conformidad con la jurisprudencia sobre la materia, no bastaba intentar la notificación personal para acudir al aviso, pues en este caso, además de contarse con la dirección del NIT (a la cual no fue enviada la información), también existía el correo electrónico igualmente registrado, lo que pasó por alto la entidad y conllevó la falta del ejercicio del derecho a la defensa por parte de la empresa.

Reprochó que la UGPP para justificar su conducta afirmara que únicamente contaba con la dirección del RUT, cuando en realidad tenía el certificado de la Cámara de Comercio del Oriente Antioqueño donde se señaló una dirección en la ciudad de Medellín, a la cual, de manera previa, envió el requerimiento de información del 9 de junio de 2014. Además, invirtió los principios de la actuación administrativa, como el de confianza legítima, al pretender delegar a la aportante la obligación de estar atenta a «cualquier actuación administrativa toda vez que durante el procedimiento ya se encontraba enterada del mismo».

Manifestó que tanto la liquidación como el requerimiento para declarar carecían de motivación, toda vez que incluyeron conceptos como novedades, salario integral, vacaciones, suspensiones, licencias, y otros, que no guardaban relación con los ajustes puntuales realizados por la UGPP en los archivos Excel anexo, impidiendo así el ejercicio a la defensa de la sociedad. Sumado a ello, había contradicción sobre las vacaciones pagadas, pues por un lado indicaban que no procedían las modificaciones y, por otro, dejaban los ajustes.

2. Pagos no salariales

Explicó que la base de cotización la componen los conceptos salariales a los que se refiere el Código Sustantivo del Trabajo. Así, en aquellos casos en que existan acuerdos entre empleadores y trabajadores en desarrollo del artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en donde se convenga la exclusión de algunos pagos, éstos no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.

En consecuencia, no se podía incluir pagos que no son salariales por mandato del legislador, pese a lo dispuesto en el Acuerdo 1035 de 2015 proferido por la demandada, acto que extralimita sus funciones y desconoce lo dispuesto en la Ley 1393 de 2010, así:

• Auxilio legal de transporte: se trata de una prestación social creada mediante la Ley 15 de 1959, que, aunque no se encuentre incluida en el Título VIII del Código Sustantivo del Trabajo, busca otorgarle un beneficio al empleado para que pueda transportarse de su residencia al lugar de trabajo. Por ende, no integra la base de cotización, ni siquiera en el 40% dispuesto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, porque no hace parte de la remuneración.
• Auxilio de movilización, taxis y buses: cuando algunos trabajadores deben desplazarse a diferentes sitios del país se les entrega un anticipo de gastos de viaje y un auxilio de movilización, que se asienta contablemente, pero no en la nómina. De manera que al tratarse de sumas destinadas a facilitar la prestación de un servicio no deben integrar la base de los aportes, ni en el límite del 40%.
• Bonificaciones ocasionales o extraordinarias: era errado que se aplicara el límite del 40% para algunos pagos que recibieron los empleados por motivo de la terminación por mutuo acuerdo del contrato, pues se trataban de emolumentos que por definición legal no eran salario ni requerían acuerdo por ser ocasionales. El reparto de las utilidades a sus empleados tampoco puede formar parte del IBC ni del 40% por disposición del artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo.
• Vacaciones y permisos remunerados: sostuvo que el artículo 70 del Decreto 806 de 1998 se refiere a la forma de liquidar los aportes al sistema de salud, pero no al «sistema de IVM ni riesgos laborales», de manera que era improcedente extenderla a otros subsistemas. En gracia de discusión, en aquellos casos que presentaran salarios variables, según el artículo 192 del Código Sustantivo del Trabajo debía tomarse el salario promedio del año inmediatamente anterior.

3. Sanción

Luego de transcribir los artículos 588 y 647 del Estatuto Tributario, adujo que gran parte de los ajustes por mora e inexactitud se debían a una interpretación diversa, por no incluir en la base de cotización los auxilios y bonificaciones. De manera que eran posturas razonables que impedían la imposición de sanciones.

4. Falsa motivación

Alegó que los ajustes determinados por mora partían de la indebida apreciación de los hechos, pues de conformidad con las pruebas aportadas con la demanda de los trabajadores que presentaron esa situación existía (i) el pago efectivo de las cotizaciones, (ii) se trataba de personal que fue retirado de la compañía, por lo que era lógico que cesara la obligación de cotizar, (iii) existió un error en la identificación de trabajador y (iv) algunos fueron vinculados el último día del mes.

Oposición de la Demanda

La entidad demandada controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Propuso como excepción previa la falta de jurisdicción o de competencia debido a la cuantía del proceso, esto por cuanto inicialmente el proceso se había radicado ante los juzgados administrativos de Medellín, cuando el asunto era de conocimiento del Tribunal Administrativo de Antioquia.

Frente a la vulneración al debido proceso explicó que tanto el requerimiento para declarar y/o corregir como la liquidación oficial fueron enviados a la dirección «VDA. LAS GARZONAS PD VDA 60 145 146 147 RIONEGRO AL CARMEN DE VIBORAL KM 3 FCA GRANJA LAS AVES» del municipio Carmen de Viboral, la cual aparecía registrada en el RUT de la sociedad. Sin embargo, dichos actos fueron devueltos por la oficina de correo bajo la observación «dirección errada», por lo que se procedió a su notificación por aviso en aplicación de los artículos 563 y siguientes del Estatuto Tributario.

Lo anterior, dejaba en evidencia el actuar correcto de la administración, lo que incluso permitió a la aportante interponer el recurso de reconsideración.

Sobre los pagos no salariales adujo que por disposición legal los conceptos que tuvieran dicha connotación debían integrar la base de cotización en aquella parte que superara el límite del 40% del total de la remuneración.

Respecto al auxilio legal de transporte y el auxilio especial de movilización, taxis y buses, adujo que la entidad en ningún momento modificó la naturaleza de los pagos no salariales reportados por la sociedad; lo que hizo fue sujetarlos al límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, tal como lo permitían las normas y la jurisprudencia, independientemente de que se tratara de emolumentos acordados así entre las partes.

En cuanto a las bonificaciones ocasionales o extraordinarias sostuvo que al establecerse su habitualidad en el pago durante los 12 meses fiscalizados fue catalogada como un pago salarial, lo cual guardaba armonía con la jurisprudencia y el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, con excepción de 3 trabajadores para los cuales se tuvo en consideración solo para el cálculo del 40%.

En lo que refiere a las vacaciones manifestó que, por disposición del artículo 70 del Decreto 806 de 1998, el IBC para salud y pensión cuando se presente dicha novedad corresponde al último salario base reportado con anterioridad a la fecha en que el trabajador inició el disfrute del descanso. Así mismo, deben liquidarse y pagarse los aportes para ICBF, SENA y CCF en los términos del artículo 17 de la Ley 21 de 1982, quedando excluido el pago a ARL.

Frente a la sanción indicó que la demandante confundió la sanción por inexactitud prevista para los impuestos cuya fiscalización estaba en cabeza de la DIAN, pues en materia de contribuciones parafiscales debía observarse los artículos 178 y siguientes de la Ley 1607 de 2012.

En relación con la falsa motivación explicó que en la liquidación oficial se hizo un recuento del marco normativo que sustentaba la obligación de realizar los aportes y la base gravable para cada uno de los subsistemas fiscalizados; así mismo, contempló las novedades o condiciones especiales que se presentaron para cada trabajador.

Sentencia Apelada

El Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Séptima de Oralidad declaró la nulidad de los actos demandados por lo siguiente:

Explicó que, por disposición del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, el proceso de notificación de los actos expedidos por la UGPP debía ceñirse a lo dispuesto en el Estatuto Tributario. De esa manera, y según los artículos 565 y 568 ibidem, las actuaciones debían comunicarse en forma electrónica, personal o por correo a la dirección del RUT. No obstante, cuando en este último evento se presenta devolución procede la notificación por aviso. Además, es deber de la administración rectificar y realizar nuevamente la notificación cuando la devolución es por dirección errada.

Advirtió que en este caso la entidad notificó el requerimiento para declarar y/o corregir y la liquidación oficial en la dirección «VDA LAS GARZONAS PD VDA 60 145 146 147 VIA RIONEGRO AL CARMEN DE VIBORAL KM 3 FCA GRANJA LAS AVES, del municipio de El Carmen de Viboral (Antioquia)», la cual aparecía registrada en el RUT de la demandante.

Que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración obraba captura de la constancia de devolución de comunicación del requerimiento, cuyo número de guía se consultó en la página web de la empresa de mensajería. Sin embargo, consideró que no existía la constancia de remisión a la dirección mencionada en el RUT, o cualquier otro dato relacionado con ello, pues solo obraba información sobre el progreso del envío sin que se hubieran consignado los datos del destinatario.

Luego, en virtud del artículo 167 del Código General del Proceso, era deber de las partes probar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que persiguen. Así, en este caso la UGPP debió acreditar el debido cumplimiento del proceso de notificación, de las circunstancias que llevaron la publicación en aviso del requerimiento para declarar y/o corregir, lo cual no se acreditó teniendo en cuenta la falta de la guía de remisión en la que verificara que dicho acto previo fue enviado a la dirección registrada en el RUT.

Indicó que según el precedente del Consejo de Estado, ante la falta de comprobación de lo anterior, no podía tenerse como realizada correctamente la notificación por aviso que adelantó la UGPP, por tratarse de una vulneración al derecho de defensa y debido proceso.

Agregó que aun cuando el requerimiento para declarar y/o corregir no fue demandado, su indebida notificación como acto preparatorio constituye una causal de nulidad en los términos del artículo 730 del Estatuto Tributario. Destacó que el requerimiento especial y el requerimiento para declarar y/o corregir fueron equiparados por la jurisprudencia en atención a su naturaleza jurídica y su función dentro del proceso de determinación.

Concluyó que, ante la indebida notificación del acto previo a la liquidación oficial, se pretermitió a la demandante la posibilidad de dar respuesta al mismo. Por lo anterior, consideró que debía declararse la nulidad de los actos demandados, sin que fuera necesario estudiar los demás cargos de la demanda. Como restablecimiento del derecho dispuso que la sociedad no adeudaba suma alguna al sistema de seguridad social, destacando que en el proceso tampoco se acreditó pagos en cumplimiento de los actos demandados.

Finalmente, se abstuvo de condenar en costas debido a que no fueron probadas en el proceso, ni se advirtió conducta alguna que así lo justificara.

Recurso de Apelación

La demandada apeló la decisión de primera instancia por lo siguiente:

Manifestó que el oficio de notificación del requerimiento para declarar y/o corregir fue dirigido a la «VDA LAS GARZONAS PD VDA 60 145 146 147 VIA RIONEGRO AL CARMEN DE VIBORAL KM 3 FCA GRANJA LAS AVES», del municipio de El Carmen de Viboral (Antioquia), la cual aparecía en el RUT de la demandante. Sin embargo, la comunicación fue devuelta por la oficina de correo con la observación «dirección errada», señalando que la trazabilidad del envío podía ser consultada en la página web de la oficina de correo con el número de guía RN614786985CO, para lo cual aportó un pantallazo de la guía y del sobre del envío.

Advirtió que el registro, la actualización y la debida diligencia frente a la información registrada en el RUT es un asunto de competencia exclusiva del contribuyente; por tanto, agotada esa etapa, tal y como fue realizado por la entidad, era procedente la publicación mediante aviso del requerimiento para declarar y/o corregir por el término de 5 días hábiles, esto es, desde el 17 al 23 de agosto de 2017, por autorización del artículo 568 del Estatuto Tributario.

De conformidad con lo anterior, el acto previo quedó notificado el 24 de agosto de 2016, es decir al día hábil siguiente a la desfijación del aviso, y de manera posterior se profirió la liquidación oficial, la cual se comunicó en las mismas circunstancias. Por tanto, era claro que la UGPP realizó las notificaciones dentro de los plazos y conforme a las reglas de notificación dispuestas en el Estatuto Tributario, sin que se suprimieran o pretermitieran los términos legales.

Puso de presente que el día 23 de marzo de 2017, el representante legal de la sociedad pidió copia de la liquidación oficial y presentó el recurso de reconsideración dentro de los dos meses siguientes, es decir, el 25 de mayo de ese mismo año. Así mismo, fueron valorados todos los documentos y pruebas allegadas con la respuesta al requerimiento de información y al recurso de reconsideración, por este último se modificaron algunos ajustes, dejando en evidencia la falta de vulneración al derecho de defensa de la sociedad.

Oposición a la Apelación

La demandante no se pronunció.

Intervención del Ministerio Público

El agente del ministerio guardó silencio.

Consideraciones de la Sala

Problema Jurídico

Le corresponde a la Sección decidir el recurso de apelación presentado por la demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de la liquidación oficial RDO-M 094 del 28 de febrero de 2017 y la resolución RDC 109 del 26 de marzo de 2018, por medio de las cuales la UGPP determinó a cargo de la demandante el pago de los aportes al sistema de seguridad social en los períodos de enero a diciembre de 2013 por mora e inexactitud, y la sancionó por esta última conducta.

Análisis del Caso Concreto

1. De la indebida notificación

En la sentencia de primera instancia se manifestó que no se pudo verificar la dirección a la que fue enviada la citación para notificar el requerimiento para declarar y/o corregir, por lo que no podía entenderse que la notificación por aviso fue en debida forma. En el recurso de apelación, la entidad señaló que para la notificación de dicho acto y de la liquidación oficial fueron enviadas comunicaciones a la dirección informada en el RUT de la demandante; sin embargo, ante la devolución por parte de la oficina de correo con la observación «dirección errada», optó por publicarlos mediante aviso.

Para resolver, se tiene que, en virtud de la remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, la demandada estaba habilitada para aplicar los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario. El primero prevé que los requerimientos, liquidaciones oficiales, entre otros actos, podrán notificarse por correo, para lo cual se entregará copia del acto en la última dirección suministrada por el contribuyente en el RUT. La segunda norma indica que en caso de devolución del correo por cualquier motivo diferente al de «dirección distinta a la informada en el RUT» se deberá notificar por aviso en la página web de la entidad.

De la revisión del expediente se observa que con el oficio 201615002129421 del 25 de julio de 2016, se ordenó que el requerimiento para declarar y/o corregir debía ser remitido a la dirección «VDA LAS GARZONAS PD VDA 60 145 146 147 VIA RIONEGRO AL CARMEN DE VIBORAL KM 3 FCA GRANJA LAS AVES», del municipio El Carmen de Viboral (Antioquia); esta corresponde a la misma que aparece en el RUT de la sociedad.

Sin embargo, contrario a lo señalado por el a quo, en los antecedentes administrativos allegados por la UGPP obra la guía de correo de la empresa 472 con número RN614786985CO, en la que consta que la dirección anterior corresponde al destinatario, pero que el envío fue devuelto al remitente. Así mismo, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se agregó un pantallazo del desprendible de la devolución en el que se señaló como causal la de «dirección errada» con la observación «EN EL CARMEN HAY MUCHAS AVÍCOLAS COLOQUE EL NOMBRE».

Precisado lo anterior, la Sección considera que la actuación adelantada por la demandada obedece a lo dispuesto en los citados artículos, comoquiera que acudió primero a la dirección informada en el RUT de la sociedad; cuestión diferente es que, por asuntos ajenos a ella, el envío fuera devuelto. En ese sentido, era válido que en aplicación del artículo 568 del Estatuto Tributario, la UGPP optara por publicar mediante aviso el requerimiento para declarar y/o corregir, tal como lo hizo desde el día 17 hasta el 23 de agosto de 2016.

Lo mismo sucedió con la liquidación oficial, puesto que en oficio 201715000633921 del 6 de marzo de 2017, la UGPP ordenó remitir el acto a la dirección del RUT, en el Carmen de Viboral. Sin embargo, al ser devuelta por la causal «no reclamado», también era viable que la entidad acudiera a publicarla mediante aviso, lo cual se dio entre el 16 al 23 de marzo de 2017.

Ahora bien, en los antecedentes administrativos también reposa «ACTA DE ENTREGA DE COPIAS Y/O ANEXOS EN ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS PARAFISCALES NOTIFICACIONES PARAFISCALES», del cual se lee que el día 23 de marzo de 2017 «se hizo presente en el Punto de Atención Virtual de la Unidad de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social UGPP […] el señor JULIAN GARCIA GONZALEZ […] quien actúa en calidad de autorizado de persona jurídica empresa AVÍCOLA NACIONAL S.A. […] con el fin de solicitar la expedición de nuevas copias del siguiente Actos Administrativos: (…)», identificándose allí la liquidación oficial RDO-M 094 del 28 de febrero de 2017.

Así mismo, consta que la demandante interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la resolución RDC 109 del 26 de marzo de 2018.

De conformidad con el anterior recuento, la Sección estima que la notificación del requerimiento para declarar y/o corregir, como la de la liquidación oficial, estuvieron ajustadas a las normas que regulan dicho procedimiento.

Con todo, se advierte que en la demanda se hizo referencia a que una ampliación al requerimiento de información se notificó por correo electrónico; en consecuencia, debió usarse también dicho dato para la notificación de las demás actuaciones. Al respecto se evidencia que mediante el oficio 201615200402071 del 8 de febrero de 2016 se solicitó al correo «gestionhumana@avinal.com.co» una serie de documentos faltantes y que fueron pedidos desde el requerimiento de información, sin embargo, dicho actuar no obligaba a la UGPP a enviar las comunicaciones posteriores a esa dirección porque la interesada no la invocó como dirección procesal.

En ese sentido, hay lugar a revocar la decisión de primera instancia que declaró la nulidad de los actos demandados. Ahora, en aras de garantizar el debido proceso de la demandante, quien no presentó el recurso de apelación porque la sentencia del a quo le fue favorable, se procederá al estudio de los cargos de nulidad propuestos en la demanda y que no fueron objeto de estudio por el tribunal.

2. Motivación de los actos

Se pone de presente que en el cargo primero de nulidad de la demanda se planteó una falta de motivación por cuanto se incluyeron conceptos como novedades, salario integral, vacaciones, suspensiones, licencias, y otros, sin guardar relación con los ajustes efectuados en los archivos Excel. Sumado a esto, existía una contradicción sobre las vacaciones pagadas, pues inicialmente se indicaba que no procedían las modificaciones y, después permanecían los ajustes.

Al respecto, considera la Sección que más que una falta de motivación, el argumento está encaminado a una falsa motivación dada la incongruencia de la información indicada en los actos y no por la carencia de esta. Nótese que lo cuestionado es la inclusión de novedades y una contradicción en los considerandos de los actos, por lo que reconoce que la decisión de la administración se fundamenta en dichas situaciones fácticas.

Así mismo, en el último cargo, cuestionó una falsa motivación respecto de los ajustes de mora comoquiera que se presentó una indebida apreciación de los hechos, debido a varias situaciones: i) el pago efectivo de las obligaciones; ii) personal retirado de la compañía, por lo que cesó la obligación de aportar; iii) error en la identificación y iv) vinculación en el último día del mes.

Sin embargo, se advierte que la mera enunciación de las situaciones que la interesada reprocha no es suficiente para estudiar el fondo del asunto, esto por cuanto no se observa la identificación de los trabajadores que se encuentran inmersos en cada una de las inconformidades que plantea la demandante y tampoco se mencionaron los períodos o subsistemas fiscalizados cuyos ajustes pretende sean eliminados.

Al respecto, esta corporación ha manifestado que quien pretende la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial debe probar en sede jurisdiccional la realidad de los hechos descritos en las autoliquidaciones de aportes al sistema de la protección social, así como las irregularidades en la conformación de la base gravable en las que haya podido incurrir la UGPP, lo cual tiene sustento en que «la carga de la prueba también recae principalmente en el administrado, puesto que, tal y como sucede en el trámite administrativo, se encuentra en mejor posición para demostrar la veracidad de los hechos que plasmó en la declaración privada».

En consecuencia, no prospera el cargo.

3. Pagos no salariales

La sociedad plantea que los pagos por auxilio legal de transporte; el auxilio de movilización, taxis y buses; las bonificaciones ocasionales (pagos por terminación de contratos de mutuo acuerdo y el reparto de utilidades), debían ser excluidos de la base de cotización por tratarse de pagos no salariales por disposición legal y no hacen parte ni siquiera del 40% del total de la remuneración. También hizo mención del cálculo del IBC cuando se presentan vacaciones y permisos remunerados, así como el reconocimiento de una prima por la primera novedad.

Para resolver el asunto se tiene que el Consejo de Estado fijó las siguientes reglas a seguir para la aplicación del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 y el tratamiento de pagos no constitutivos de salario:

1. El IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST; estos son los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador.
2. En virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social.
3. El pacto de "desalarización" no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST – contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración.
4. El pacto de "desalarización" debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes.
5. Los conceptos salariales y no salariales declarados por el aportante en las planillas de aportes al sistema de la seguridad social o PILA se presumen veraces. Si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes.

También conviene traer a colación el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, norma que prescribe no constituyen salario los siguientes conceptos:

1. Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, tales como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, entre otros.
2. Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones, por lo tanto, no son para enriquecer su patrimonio, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo, entre otros.
3. Las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX del Código Sustantivo del Trabajo.
4. Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente, por ejemplo, alimentación, habitación o vestuario, primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.

Obsérvese que los tres primeros grupos no tienen per se connotación salarial, mientras que el cuarto grupo regula aquellos conceptos que a pesar de ser salariales son objeto de pactos de exclusión. Este último grupo es el que debe integrar el IBC cuando supera el límite previsto en la Ley 1393 de 2010.

Sobre el auxilio de transporte se observa que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la entidad otorgó el siguiente tratamiento:

En cuanto al auxilio especial de movilización, taxis y buses, se tiene que desde el requerimiento para declarar y/o corregir la administración los identificó como «otros pagos no detallados en nómina»; a su vez, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración dijo lo que pasa a exponerse:

De lo anterior se desprende que la administración reconoció que los dos conceptos mencionados se tratan de pagos no salariales por disposición legal, pero los sujetó al límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

Comparte la Sección la postura relacionada que son pagos no salariales por cuanto el legislador les dio dicha connotación al ubicarlos en el grupo 2 del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, pues su finalidad es el desempeño de las funciones y no remunerar el servicio.

Ahora sobre su inclusión en la base de cotización, resulta oportuno insistir en que i) la base de cotización de los aportes al sistema de seguridad social está conformada por los conceptos salariales, esto es, aquellos que constituyen no solo la remuneración ordinaria fija, sino todo lo que recibe el empleado en dinero o en especie como contraprestación de sus servicios, y ii) el legislador determinó que los pagos que se perciben para el cumplimiento de las funciones no retribuyen el servicio, y puntualmente se hizo referencia al auxilio de transporte.

Bajo esas consideraciones le asiste razón a la demandante, razón por la cual los mencionados conceptos deben ser excluidos de la base de cotización y no hacen parte del límite del 40%.

Frente a las bonificaciones ocasionales se observa que en la demanda se mencionaron dos situaciones. La primera corresponde a los pagos que recibieron algunos trabajadores por terminación del contrato por mutuo acuerdo y la segunda al reparto de utilidades a sus empleados. Además, identificó a los trabajadores Tobón Molina María del Pilar, Aguilar Gil Ana Otilia y Franco Aldana María Patricia.

Revisado el SQL de la Resolución RDC 109 de 2018 se observa que los tres empleados recibieron pagos por bonificaciones trabajadores, concepto que según el requerimiento para declarar y/o corregir fue denominado por la demandante como bonificación cumplimiento registrada en la cuenta contable 73959509 y que se define como «Bonificación ocasional a raíz del resultado económico, utilidades, que generó la cía y por mera liberalidad».

En ese mismo acto, la administración reconoció que la contabilidad constituye plena prueba y que los valores consignados en la cuenta 73959503, entre otras, «constituye base para el cálculo de aportes al Sistema de la Protección Social, en el porcentaje establecido en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010» sin que en ningún momento cuestionara la definición del pago.

Así las cosas, y recapitulando lo establecido en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, que consagra la naturaleza de los conceptos no salariales, los pagos por mera liberalidad, tales como «bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades», dentro los cuales se enmarca la «bonificación cumplimiento», no puede hacer parte de la base de cotización, so pena de desconocer la primera regla de unificación que se reitera en esta instancia, según la cual el IBC solo se compone de factores salariales.

Por lo expuesto, se ordenará a la entidad excluir de la base de cotización la «bonificación cumplimiento» o «bonificación trabajadores» para los tres trabajadores demandados, que fueron los únicos que percibieron este concepto de conformidad con el SQL de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

Así mismo, se indica que si bien en la demanda se mencionaron los pagos por terminación de mutuo acuerdo, los trabajadores identificados en la misma no recibieron tal concepto.

Además, sobre este asunto se dijo lo siguiente en la resolución RDC 109 de 2018:

En consecuencia, se observa que el estudio se hizo frente a otra empleada que no fue identificada en la demanda, por lo que la Sección no tiene competencia para pronunciarse al respecto en cumplimiento del principio de justicia rogada que rige la jurisdicción contenciosa administrativa.

Finalmente, en este cargo la demandante también cuestionó las vacaciones y permisos remunerados, alegando que el artículo 70 del Decreto 806 de 1998 solo aplicaba para el subsistema de salud y no podía extenderse al «sistema de IVM ni riesgos laborales». También señaló que se presentaban salarios variables por lo que era necesario tomar el salario promedio del año inmediatamente anterior y que al disfrutar del descanso por la primera novedad se recibía una prima reconocida en el acuerdo colectivo.

Ahora bien, sobre las vacaciones la Sección ha manifestado que cuando son disfrutadas por el trabajador, se deben realizar los pagos a los subsistemas de salud y de pensión, para lo cual se tomará el IBC anterior al inicio del descanso. Por otro lado, señaló que no se causan los aportes a la ARL ante la ausencia del riesgo, según el artículo 19 del Decreto 1772 de 1994. Y en materia de aportes parafiscales, la suma pagada por ese rubro debe incluirse en la base de liquidación por disposición legal (artículo 17 de la Ley 21 de 1982).

Con todo, se pone de presente que en este asunto se discuten varias circunstancias; sin embargo, la demandante no identifica los empleados que presuntamente recibieron salario variable con el fin de determinar si en dichos eventos la liquidación realizada era correcta o no, cuáles percibieron la prima en cuestión (pago que la UGPP tuvo como no salarial limitado al 40%, y que no fue cuestionado en este cargo) y en qué eventos se calculó erradamente los ajustes incluyendo esta novedad en el subsistema de riesgos.

4. Sanción

La sociedad demandante afirma que gran parte de los ajustes por mora e inexactitud obedecieron a una interpretación diversa que le impidió incluir en la base de cotización conceptos como auxilios y bonificaciones, lo que daba lugar a la exoneración de la sanción, para lo cual citó los artículos 588 y 647 del Estatuto Tributario.

Sobre la materia, en la sentencia del 9 de diciembre de 2021, exp 25185, reiterada en cargos precedentes, la Sección también estudió la posibilidad de exonerar de la sanción por inexactitud impuesta por la UGPP. Al efecto, se dijo que aun cuando la Ley 1607 de 2012, norma que consagraba la facultad punitiva de la entidad, era independiente a lo dispuesto en el Estatuto Tributario, y no contemplara «la diferencia de criterios sobre el derecho aplicable» como causal eximente de las sanciones, no excluía que «sobre estas pueda predicarse "el error sobre el derecho aplicable", que pueda exonerar de la sanción al sujeto pasivo. Lo anterior por cuanto como lo ha señalado la Sala, ese error constituye "una figura ínsita en el contenido de las disposiciones punitivas", como garantía del debido proceso».

Acto seguido, consideró que los ajustes que persistían eran procedentes de acuerdo con las normas que regulaban los aportes a los diferentes subsistemas, por lo que no era viable aplicar la exoneración de la sanción aduciendo un «error sobre el derecho aplicable». Además, porque la interesada había omitido justificar que su actuación estuviera respaldada en una posición divergente.

Ahora bien, la situación que se plantea en este caso encuadra en los supuestos analizados en la sentencia en mención, pues además de que se mantienen algunos de los ajustes propuestos por la entidad, la parte interesada tampoco argumentó o demostró que su actuación estuviera respaldada en una interpretación sustancialmente distinta a la que expuso la entidad en los actos acusados. No prospera el asunto.

Conclusión

La Sección revocará la sentencia apelada comoquiera que se debe declarar la nulidad parcial de los actos demandados, y, a título de restablecimiento del derecho, se condenará en abstracto ordenando realizar una nueva liquidación de las contribuciones parafiscales al Sistema Integral de Seguridad Social por los períodos de enero a diciembre de 2013, previo incidente promovido por la sociedad demandante o la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP, en el que se elimine del ingreso base de cotización los siguientes emolumentos: i) auxilio legal de transporte; ii) auxilio especial de transporte y iii) bonificación cumplimiento; lo cual implica que se debe reajustar la sanción por inexactitud en la forma que corresponda.

Igualmente, se observa que en la parte resolutiva de la sentencia de primera instancia se identificó de manera errada la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, razón por la cual se corregirá este asunto para indicarse la que aparece en el acto.

Costas

Como se revoca la sentencia de primera instancia y se accede parcialmente a las pretensiones de la demanda, no hay lugar a la condena en costas, de conformidad con el numeral 5 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión expresa del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.