Oficio 013940
28 DE FEBRERO
DIAN
Sanción por improcedencia de las devoluciones y Sanción por improcedencia de las compensaciones.
Tema Procedimiento Tributario
Descriptores Sanción por improcedencia de las devoluciones Sanción por improcedencia de las compensaciones
Fuentes Formales Estatuto Tributario, artículos 588, 596, 602, 641, 642, 644, 647, 670, 685, 704, 708, 709, 712, 713, 719 y 828
Cordial saludo doctor Cardozo:
De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, esta Dirección es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Solicita la reconsideración del Concepto número 068351 del 23 de septiembre de 2005 y del Oficio número 054184 del 29 de junio de 2006.
Con base en la sentencia de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 24 de septiembre de 2009 (Expediente 2008 – 00286, M. P., doctora Beatriz Martínez Quintero), concluye que la base de liquidación para el cálculo de los intereses moratorios y de la sanción por devolución o compensación improcedente no debe incluir el valor correspondiente a la sanción por inexactitud, ya que de hacerlo se estaría sancionando dos veces al contribuyente por un mismo hecho, violándose de esta forma el principio non bis ibídem y los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario.
Agrega que según el artículo 634, los intereses moratorios se causan exclusivamente sobre impuestos, anticipos y retenciones y no sobre el valor de la sanción. El artículo 670 no contempla que la sanción por improcedencia de las devoluciones deba liquidarse teniendo en cuenta la sanción por inexactitud, porque en el momento de la solicitud de compensación y/o devolución no existía.
La posición de la Administración de liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente sobre la totalidad de la suma a reintegrar incluyendo la sanción por inexactitud, no tiene en cuenta que el renglón correspondiente a sanciones se encuentra en el formulario por razones de diseño y no porque haga parte del impuesto, toda vez que su naturaleza es totalmente distinta. Si la sanción por inexactitud se pudiera pagar a través de un recibo oficial de pago en forma separada y liquidar en la declaración exclusivamente el mayor impuesto a cargo, no tendría aplicación entonces el criterio de que la base de los intereses de mora y de la sanción por improcedencia de la devolución no es la sanción misma (como lo afirma la DIAN), sino la suma compensada o devuelta en exceso.
Al respecto, este Despacho hace las siguientes consideraciones: En primer lugar es necesario advertir que el razonamiento que en esta oportunidad hace el consultante es recurrente.
En segundo lugar, la interpretación jurídica que se cuestiona, ha sido avalada por el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativo en diversos pronunciamientos, razón por la cual, el criterio insular adoptado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, no amerita el cambio de la doctrina oficial.
Sobre la diferencia entre la sanciones por inexactitud y por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones y sobre la no violación del principio “non bis in ídem” se pronunció recientemente la Sección Cuarta del honorable Consejo de Estado en Sentencia del 31 de julio de 2009 (Expediente 16955, C. P., Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia):
“…
A su vez, el Estatuto Tributario contempla una serie de sanciones que buscan reprimir imponiendo castigos que subsanen la infracción y que tienda a evitar su posterior ocurrencia. Los artículos 647 y 670 ibídem consagran las sanciones por inexactitud y por improcedencia en las devoluciones de las que se concluye sin dificultad que describen eventos diferentes:
La sanción por inexactitud se impone porque en las declaraciones tributarias se han omitido ingresos, impuestos, bienes, o se han incluido costos gastos, beneficios tributarios y en general datos falsos equivocados o incompletos de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor para el declarante.
La sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la Administración tributaria, mediante liquidación oficial modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado y tiene como fundamento fáctico, el hecho de haber utilizado un dinero que no le pertenecía.
La sanción por inexactitud y la de improcedencia de las devoluciones tienen un objeto diferente, porque como se vio, ni su finalidad, ni el pronunciamiento que se pretende es el mismo.
En el presente caso se juzga el acto que impuso sanción por improcedencia en las devoluciones a la actora, porque obtuvo la devolución del saldo a favor reflejado en su declaración de renta… la cual posteriormente fue modificada por la Administración mediante la liquidación oficial de revisión, en la que se determinó un mayor impuesto y sanción por inexactitud.
Estas circunstancias dan lugar a la sanción por improcedencia de las devoluciones de conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario y no constituyen los mismos hechos que dieron lugar a la sanción por inexactitud.
…Lo que aquí se analiza es la devolución que obtuvo un contribuyente, con base en un saldo a favor que fue modificado porque no era correcto.
En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del “non bis in ídem”, porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos.
Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice y del hecho mismo de haber recuperado una suma que no le pertenecía. La inclusión de beneficios tributarios no siempre genera saldos a favor.
Es evidente que si la Administración devolvió unos valores que no eran procedentes…el beneficiario debe restituirlos, porque de lo contrario se enriquecería injustificadamente toda vez que la ley previó una sanción independiente y adicional para estos eventos, el Estado está obligado a aplicarla. …” (Subrayado fuera de texto).
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los artículos 588, 596, 602, 641, 642, 644 y 685 del Estatuto Tributario, la liquidación de las sanciones hace parte integrante de la liquidación privada. En consonancia con lo anterior, los artículos 704, 708, 712 y 719 ibídem señalan que el requerimiento especial y las liquidaciones oficiales deberán contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.
Concretamente el artículo 712 del Estatuto Tributario, establece que la liquidación de revisión deberá contener “f) Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente”. Por su parte el artículo 647 ibídem, refiriéndose tácitamente a la declaración del impuesto sobre la renta, señala que la sanción por inexactitud no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
En el mismo sentido, los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, para el caso de las correcciones provocadas, disponen categóricamente que el contribuyente o responsable deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento o al memorial, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
Además, cabe recordar que sólo puede exigirse el pago de una obligación contenida en un título ejecutivo y que de conformidad con el artículo 828 del Estatuto Tributario, prestan mérito ejecutivo las liquidaciones privadas y sus correcciones y las liquidaciones oficiales ejecutoriadas.
De manera que la ubicación de la casilla “Sanciones” en la sección de la “Liquidación privada” del formulario de la declaración, no es gratuita. Así las cosas, es indiscutible que los saldos a cargo o a favor en las declaraciones tributarias o en los actos oficiales, son el resultado de la depuración establecida legalmente para el efecto, y supone la previa liquidación no solamente del impuesto sino de las sanciones a que haya lugar.
En este contexto y en gracia de discusión, se podría arribar a la conclusión que propone el solicitante, si el legislador hubiese señalado expresamente que para determinar la sanción por improcedencia de la devolución y/o compensación, se tendrá en cuenta el saldo a favor determinado en la liquidación oficial de revisión antes de la sanción por inexactitud, de manera análoga a como lo hizo en los casos de la sanción por inexactitud con respecto al anticipo (inciso 2°, artículo 647 E.T.) y de la sanción por corrección de las declaraciones (parágrafo 3º, artículo 644 E.T).
Desde esta perspectiva, el argumento del peticionario, en cuanto a que el artículo 670 del Estatuto Tributario no contempla que la sanción por improcedencia de las devoluciones, deba liquidarse teniendo en cuenta la sanción por inexactitud, resulta ad absurdum. Por las mismas razones, se descarta la hipótesis que plantea, en el sentido de liquidar en la declaración exclusivamente el mayor impuesto a cargo.
Ahora bien, como quiera que, según las voces del artículo 670 del Estatuto Tributario, el denuncio privado no constituye una determinación definitiva del tributo, el saldo a favor sólo cobra certeza cuando la Administración expide la liquidación oficial, a través de la cual determina la obligación tributaria y establece el saldo a favor.
Por esta razón, en el Concepto número 068351 del 23 de septiembre de 2005, se afirma:
“...la suma devuelta en exceso que constituye la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente resulta de comparar el valor del saldo a favor inicialmente declarado y devuelto al contribuyente con el saldo a favor determinado en la liquidación oficial. En otras palabras, la base para el cálculo de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución es el valor total devuelto y/o compensado en exceso o, lo que es lo mismo, la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones...”.
Y en el Oficio número 054184 del 29 de junio de 2006 se añade:
“A la luz de este pronunciamiento, el valor total devuelto y/o compensado en exceso, es igual a la diferencia que exista entre el saldo a favor autoliquidado por el contribuyente (objeto de devolución y/o compensación) y el saldo a favor liquidado oficialmente”.
En mérito de lo expuesto se confirman el Concepto número 068351 del 23 de septiembre de 2005 y el Oficio número 054184 del 29 de junio de 2006.
Es pertinente anotar que el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, modificó el artículo 860 del Estatuto Tributario, cuyo inciso final es del siguiente tenor:
“…
En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
