Renta exenta en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles. Oficio 029687 de 2019

OFICIO Nº 029687

02-12-2019

DIAN

Dirección de Gestión Jurídica

100202208-1318

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 4326 del 03/09/2019

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarías, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas, vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 3426 del 06 de septiembre de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicitan resolver las siguientes inquietudes:

"1. Con referencia a las declaraciones tributarias correspondientes a los años 2017 y 2018cómo sería la forma adecuada para que la entidad proceda a la devolución de los dineros pagados en exceso, los que ante la modulación de la ley hecha por la H. Corte Constitucional en su sentencia, se convierten en pago de lo no debido. Indicar por favor la forma correcta de aplicar esta sentencia sin que ello afecte el pago de los tributos territoriales u otros, según lo estipulado en el artículo 585 del Estatuto Tributario, especialmente en lo atinente a las declaraciones de 2017 que a la fecha ya tienen más de un año de haber sido presentadas.

2. Respecto al artículo 114-1 del Estatuto Tributario, solicito una definición exacta de cómo armonizarlo con el artículo 240 parágrafo 5 del mismo estatuto en el sentido de sí cero puede considerarse una tarifa y, por lo tanto, para los hoteles con tarifa cero de renta aplicarse el beneficio del no pago de parafiscales; o si, por el contrario, se debe pagar el 9% de renta para acogerse a ese beneficio. Adicionalmente, indicar a partir de cuál fecha se debería aplicar el pago de los parafiscales de acuerdo con la respuesta que la entidad conceda a lo consultado en la primera parte.

3. Ahora, frente a las retenciones en la fuente y a la autorretención prevista en las normas tributarias, solicito se indique si es pertinente solicitar a nuestros proveedores abstenerse de practicarla y al mismo tiempo abstenerse nuestros mismos afiliados de practicar la autorretención, habida cuenta de que en muchos casos el impuesto resultante es inferior a las retenciones y autorretenciones practicadas por el contribuyente."

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Inquietud No. 1:

1.1. Este despacho por medio de Concepto No. 026489 del 22 de octubre de 2019, estableció que:

"Ahora bien, para dar respuesta a su solicitud de reconsideración del oficio No. 020997 del 23 de agosto de 2019, respecto a los efectos de la declaratoria de exequíbilidad condicionada del parágrafo 1 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, proferida por la Corte Constitucional mediante sentencia C-235 de 2019, es necesario tener en cuenta que la decisión objeto de estudio, determinó:

Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma".

Con lo resuelto por la Corte Constitucional, se evidencia que la situación jurídica consolidada protegida con la decisión obedece a que los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a la prerrogativa entre el primero de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016- tienen derecho a la renta exenta por el tiempo fijado en la primera norma, esta es la Ley 788 de 2002.

En consecuencia, encuentra este despacho que la conclusión de la decisión del Tribunal Constitucional hace relación a que los contribuyentes que cumplieron con los requisitos para obtener la renta exenta antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016, no pueden ser restringidos en el tratamiento beneficioso otorgado por la Ley 788 de 2002, y por ende, no era posible para el legislador, variar las condiciones del beneficio tributario otorgado y consolidado, en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.

Así las cosas, la decisión mencionada, a pesar de no explicar los efectos explícitamente, se funda en que debe respetarse el beneficio otorgado por la Ley 788 de 2002 en los términos en ella previstos, por lo cual, los contribuyentes que cumplieron antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 con los requisitos legales y reglamentarios para disfrutar de la renta exenta, conservan el tratamiento dispuesto por la Ley 788 de 2002.

Por consiguiente, es necesario revocar el oficio No. 020997 del 23 de agosto de 2019 y en su lugar, concluir que en virtud a la expedición de la sentencia C-235 de 2019, los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la renta exenta consagrada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario- antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, pueden disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en la precitada norma, por considerarse constitucionalmente este derecho como una situación jurídica consolidada, la cual no puede ser afectada por cambios normativos posteriores.

Para finalizar se precisa que, los contribuyentes que pretendan solicitar las devoluciones a las que haya lugar en virtud a la expedición de la sentencia C-235 de 2019, deberán hacerlo siguiendo el trámite establecido en el artículo 589 del ET., y las demás normas que lo modifiquen, adicionen, sustituyan, reglamenten o complementen; para efectos de lo anterior, debe tenerse en cuenta el cumplimiento de la obligación de efectuar el pago de parafiscales a que haya lugar.”

1.2. Por lo anterior, es posible reiterar que los contribuyentes con una situación jurídica consolidada, tal como se señaló en el concepto citado, podrán disfrutar del beneficio tributario durante la totalidad del término señalado en la norma.

1.3. En esta medida, es preciso señalar que las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de los períodos 2017 y 2018 podrán verse afectadas por la decisión adoptada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-235 de 2019, ya que respecto a las mismas era aplicable el beneficio tributario correspondiente para aquellos contribuyentes que consolidaron una situación jurídica.

1.4. Respecto a las devoluciones por el pago de lo no debido a las cuales haya lugar, el concepto citado aclara que los contribuyentes deberán seguir el procedimiento establecido en el artículo 589 del Estatuto Tributario (en adelante "E.T."), y demás normas que lo modifiquen adicionen, sustituyan, reglamenten o complementen. Adicionalmente, es necesario precisar que lo anterior estará supeditado al pago de parafiscales a que haya lugar.

2. Inquietud No. 2:

2.1. El artículo 114-1 del E.T. establece que:

"Art. 114-1. Exoneración de aportes.

Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Así mismo las personas naturales empleadoras estarán exoneradas de la obligación de pago de los aportes parafiscales al SENA, al ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud por los empleados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes. Lo anterior no aplicará para personas naturales que empleen menos de dos trabajadores, los cuales seguirán obligados a efectuar los aportes de que trata este inciso.

Los consorcios, uniones temporales y patrimonios autónomos empleadores en los cuales la totalidad de sus miembros estén exonerados del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) de acuerdo con los incisos anteriores y estén exonerados del pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social en salud de acuerdo con el inciso anterior o con el parágrafo 4º del artículo 204 de la Ley 100 de 1993, estarán exonerados del pago de los aportes parafiscales a favor del Sena y el ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

PAR 1. Los empleadores de trabajadores que devenguen diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes o más, sean o no sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta y Complementarios seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 70 de la Ley 21 de 1982, los artículos 2º y 3º de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1º de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.

(...)

PAR 4. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas a cualquiera de las tarifas de que tratan los parágrafos 1, 2, 3 y 4 del artículo 240 del Estatuto Tributario, y el inciso 1º del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata este artículo siempre que liquiden el impuesto a las tarifas previstas en las normas citadas. Lo anterior sin perjuicio de lo previsto en el parágrafo 3º del artículo 240-1.

2.2. De lo anterior, es preciso señalar que la exoneración de aportes señalada en el artículo 114-1 del E.T. aplicará para los contribuyentes que tengan rentas gravadas a cualquiera de las tarifas de que tratan los parágrafos 1, 2, 3 y 4 del artículo 240 del Estatuto Tributario, dentro de las cuales se incluye la del 9% por servicios hoteleros, siempre que liquiden el impuesto a las tarifas previstas en las normas citadas.

2.3. En esta medida, los contribuyentes que accedan a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002, tal como lo menciona la sentencia C-235 de 2019, no tendrán acceso a la exoneración de aportes señalada en el artículo 114-1 del E.T., ya que para acceder a la misma es necesario que liquiden el impuesto a las tarifas previstas en los parágrafos 1, 2, 3 y 4 del artículo 240 del E.T., tal como lo establece el parágrafo 4 del artículo 114-1 del E.T.

2.4. Lo anterior, considerando que los contribuyentes que puedan acceder a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 (Sentencia C-235 de 2019), no podrán acceder a la tarifa del 9% señalada en el parágrafo 1 del artículo 240 del E.T., lo cual es requisito expreso para acceder a la exoneración de aportes señalada en el artículo 114-1 del E.T.

2.5. Ahora bien, el pago de los parafiscales aplicable a los contribuyentes que puedan acceder a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 (Sentencia C-235 de 2019), deberá aplicarse desde el momento de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, ya que el artículo 114-1 del E.T. fue modificado por norma.

3. Inquietud No. 3:

3.1. A la luz de la Sentencia C-235 de 2019, los contribuyentes que antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 hubieran configurado una situación jurídica consolidada podrán acceder a la exención de renta establecida en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del E.T.

3.2. Ahora bien, respecto a la retención en la fuente es preciso señalar que el artículo 369 del E.T. establece que:

"Art. 369. Cuando no se efectúa la retención.

No están sujetos a retención en la fuente:

1. Los pagos o abonos en cuenta que se efectúen a:

22. Los no contribuyentes no declarantes, a que se refiere el artículo 22.

23. Las entidades no contribuyentes declarantes, a que hace referencia el artículo 23.

2. Los pagos o abonos en cuenta que por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario. (...)."

3.3. En esta medida, es claro que quienes acedan a la exención de renta a la luz de la Sentencia C-235 de 2019, no les será aplicable la retención en la fuente en los términos del numeral 2 del artículo 369 del E.T.

3.4. Por otro lado, respecto a la autorretención del impuesto sobre la renta, es preciso señalar que el artículo 1.2.6.6. del Decreto No. 1625 de 2016, Único en Materia Tributaria ("DUR") establece que:

"Artículo 1.2.6.6. Contribuyentes responsables de la autorretención a título del impuesto sobre la renta y complementario. A partir del primero (1) de enero de 2017, tienen la calidad de autorretenedores a título de impuesto sobre la renta y complementario de que trata el parágrafo segundo (2) del artículo 365 del Estatuto Tributario adicionado por la Ley 1819 de 2016, los contribuyentes y responsables que cumplan con las siguientes condiciones:

1. Que se trate de sociedades nacionales y sus asimiladas, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementario o de los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia.

2 . Que las sociedades de que trata el numeral 1 de este artículo, estén exoneradas del pago de las cotizaciones al Sistema General de Seguridad Social en Salud y del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, respecto de los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes, de conformidad con el artículo 114-1 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016.

Lo anterior sin perjuicio de que a los contribuyentes y responsables obligados al sistema de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementario de que trata este artículo, se les practique la retención en la fuente cuando hubiere lugar a ello, de conformidad con las disposiciones vigentes del Impuesto sobre la renta y complementario.

Los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 368 del Estatuto Tributario, tengan la calidad de autorretenedores, deberán practicar adicionalmente la autorretención prevista en este artículo, si cumplen las condiciones de los numerales 1 y 2.

Parágrafo: No son responsables de la autorretención de que trata este artículo, las entidades sin ánimo de lucro y demás contribuyentes y responsables que no cumplan con las condiciones de los numerales 1 y 2 de este artículo."

3.5. Según lo analizado en el punto 2 de este documento, se estableció que:

"(...) los contribuyentes que accedan a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002, tal como lo menciona la sentencia C-235 de 2019, no tendrán acceso a la exoneración de aportes señalada en el artículo 114-1 del E.T., ya que para acceder a la misma es necesario que liquiden el impuesto a las tarifas previstas en los parágrafos 1, 2, 3 y 4 del artículo 240 del E.T., tal como lo establece el parágrafo 4 del artículo 114-1 del E.T."

3.6. Por lo tanto, es posible establecer que los contribuyentes que accedan a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 (Sentencia C-235 de 2019), no tendrán acceso a la exoneración de aportes señalada en el artículo 114-1 del E.T., y por lo tanto, no cumplirán con el requisito establecido en el numeral 2 del 1.2.6.6. del DUR para efectos de practicar la autorretención en la fuente del impuesto sobre la renta señalada en el parágrafo segundo (2) del artículo 365 del E.T.

3.7. De lo anterior, es posible concluir que los contribuyentes que accedan a la exención de renta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 18 de la Ley 788 de 2002, tal como lo menciona la sentencia C-235 de 2019 deberán tener en cuenta que:

a) A la luz del numeral 2 del artículo 369 del E.T., los pagos derivados de los servicios hoteleros en los términos de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del E.T. no deberán estar sujetos a retención en la fuente a título de renta, ya que los mismos son reconocidos como rentas exentas, y

b) A la luz del parágrafo del artículo 1.2.6.6. del DUR, no son responsables de la autorretención del impuesto sobre la renta, ya que no cumplen con el requisito señalado en el numeral 2 del mismo artículo.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo íconos "Normatividad" - "Técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".