Oficio 115-059861 del 19 de diciembre de 2007
Ref.: Reconocimiento contable de los intereses presuntivos y de las pérdidas de años anteriores.
Me refiero a su escrito radicado en esta Superintendencia el 27 de noviembre del presente año, con el número 2007-01-188291 en el que solicita el concepto de este Despacho sobre los siguientes puntos, así:
1.- Los intereses presuntivos que se calculan a los socios, se deben contabilizar.
2.- La amortización (sic) de una pérdida de años anteriores, se contabilizo (sic) con cargo a la cuenta (sic) 53 y abono a la cuenta (sic) 37, en el ejercicio siguiente al cual se produjo, es esto correcto.
Previo a atender su solicitud, es necesario aclararle que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto, ciñéndonos en un todo a las normas vigentes sobre la materia.
La anterior precisión se realiza en atención a que sus inquietudes surgen de temas de carácter eminentemente tributario, y cuál es su aplicación e incidencia en materia contable para el ente económico.
De igual manera, es importante recordarle la posición que fijó esta Entidad en relación con préstamos efectuados por la sociedad a sus asociados, la cual ha sido señalada en innumerables conceptos y doctrinas que a través del tiempo ha emitido, que en síntesis se resume en lo siguiente:
Oficio 220-15670 del 22 de Marzo de 2007
".- En cuanto a realizar préstamos a los socios, independientemente de que los destinatarios sean los socios o los terceros, para que una sociedad pueda efectuar una actividad ésta debe estar comprendida en su objeto social, toda vez que su capacidad jurídica se circunscribe al desarrollo del mismo, tal como lo establece el artículo 99 que establece:
"Art. 99. La capacidad de la sociedad se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto…"
En cuanto al tema del objeto social esta Superintendencia se pronunció en oficio 220-030115 del 15 de junio de 2005 en los siguientes términos:
"…resulta importante indicar que el objeto social de una compañía, además de determinar su capacidad para celebrar actos o contratos, circunscribiendo las actividades a lo que el mismo prevé, es entendido como el conjunto de operaciones que aquella propone realizar en ejercicio de una actividad económica.
En este sentido, el Código de Comercio admite, dentro de los límites de la capacidad en las sociedades mercantiles, la realización de tres clases de actos:
a. Los determinados en las actividades principales previstas en el objeto social
b. Aquellos relacionados en forma directa con esas operaciones y
c. los que tienen como finalidad ejercer los derechos y cumplir las obligaciones legales y convencionales derivadas de la existencia y actividad de la sociedad.
En tal entendido, tenemos que mientras los actos enunciados en los dos primeros literales refieren a la finalidad o actividad de la sociedad, razón por la que están íntimamente relacionados; los descritos en el tercero, si bien ajenos al objeto social, son importantes para la empresa, pues a través de ellos ejerce sus derechos o cumple las obligaciones derivadas de la existencia y actividad de la sociedad, verbi gratia: contratos de trabajo, asesoría, convenciones laborales, etc.
En síntesis, la noción de objeto social se circunscribe al contenido de la actividad económica organizada que desarrolla la sociedad, por lo que los actos que llegue a ejecutar deben observarse en relación con aquel, y cualquier extralimitación no sólo viola los estatutos, sino del mismo modo compromete la responsabilidad de los administradores que ejecutan actos en ultra vires del citado objeto.
En este orden de ideas a la consulta formulada, tenemos:
A. Una sociedad del Sector Real no puede ejecutar actos de captación y colocación de dineros entre sus socios y terceros, cuando aquello pretenda adelantarse como actividad principal, pero puede prestar dinero a los asociados cuando ello tenga relación de medio a fin con el objeto social.
B. Con relación al mutuo como actividad accesoria, esta Superintendencia ha dicho: "Es claro, entonces, que las sociedades comerciales no pueden pactar el mutuo como actividad principal y convertirse en intermediarios financieros sin autorización de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera). Es también evidente que las sociedades mercantiles pueden pactar el mutuo como acto accesorio o secundario en desarrollo del objeto social, pero esta estipulación accesoria no significa que los órganos sociales de administración o dirección puedan autorizar préstamos a favor de los asociados, que no estén determinados en las actividades principales, o que no tengan relación directa con el objeto social principal, o que no se deriven de la existencia o actividad de la sociedad."
Adicionalmente en oficio 220-62034 del 30 de septiembre de 2000 se dijo:
Es por tanto, la relación de medio a fin (teleológica), uno de los primeros presupuestos que una actividad no prevista en el objeto principal debe cumplir para aceptarse como propia de la actividad de la empresa.
Sin embargo se repite, tal principio no es el único determinante para el análisis sobre el respeto al principio de la especialidad de las sociedades comerciales, pues es indispensable además verificar el mantenimiento del patrimonio y el privilegio del cumplimiento de las obligaciones adquiridas en desarrollo del objeto principal.
Y, es que no puede aceptarse amén del desarrollo del objeto secundario, que el administrador tome parte del efectivo y lo coloque de manera imprudente produciendo un deterioro patrimonial, ya que la primera de sus obligaciones antes de efectuar cualquier operación es evaluar en forma detenida el riesgo que recae sobre la misma con miras, esencialmente, a preservar los activos de la sociedad, que en últimas son la prenda general de los acreedores.
Así mismo la entrega a título de mutuo de la liquidez de la empresa, no puede desplazar el cumplimiento de sus obligaciones ordinarias y exigibles pues privilegiar actividades meramente accesorias relacionadas con la empresa sobre el cumplimiento de las acreencias adquiridas en desarrollo del objeto social, iría en contravía de las facultades asignadas a los administradores que están, en primer término, circunscritas, a los actos y contratos comprendidos dentro del objeto social o que se relacionen directamente con la existencia y el funcionamiento de la sociedad (inciso 2 del artículo 196 C.Co)."
3º y 4º.- De lo expresado se concluye que la regla general es que está prohibido hacer préstamos a los socios, solamente en casos excepcionales podría concederse, siempre que esté pactado como una actividad en desarrollo del objeto social y demostrada la relación de medio a fin con el objeto principal; porque de lo contrario se estaría incurriendo en una extralimitación de funciones que haría responsable en forma personal al administrador que lo autorice; por lo tanto no puede hablarse de fondos para realizar estos préstamos ni establecerse una reglamentación que determine a quien le corresponde autorizarlos."
Ahora bien, el artículo 35 del Estatuto tributario, modificado por el artículo 94 de la Ley 788 del 2002, expresa que, las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o éstos a la sociedad, generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable.
La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la administración tributaria para determinar los rendimientos reales cuando éstos fueren superiores.
Como se observa de su simple lectura, únicamente en el evento de existir préstamos en dinero, concedidos ya sea por la sociedad a sus asociados o de ellos al ente económico, son los que generan para efectos impositivos el rendimiento presuntivo para el acreedor. Lo anterior siempre y cuando en dicha operación no se hubiere pactado entre las partes el pago de beneficio alguno o, en el evento de pactarse, el mismo no supere el mínimo exigido por la norma tributaria en comento.
Así mismo, es importante traer a colación el siguiente articulado del Decreto 2649 de 1993, contentivo de las normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, así:
a.- Artículo 12. Realización. Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.
b.- Artículo 46. Propósito. En desarrollo de las normas básicas, las normas técnicas generales regular el ciclo contable.
El ciclo contable es el proceso que debe seguirse para garantizar que todos los hechos económicos se reconocen y transmiten correctamente a los usuarios de la información.
c-. Artículo47. Reconocimiento de los hechos económicos. El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados.
Para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable.
La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información.
En adición a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparación y presentación de estados financieros de períodos intermedios, el reconocimiento se efectúe con fundamento en bases estadísticas.
d-. Artículo 48. Contabilidad de causación o por acumulación. Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.
En este orden de ideas, este Despacho considera que no es viable reconocer los intereses presuntivos, como un ingreso que afecte los resultados del ente económico y por ende su utilidad comercial, o a disposición del máximo órgano social, por el simple hecho de presentarse un saldo por una obligación a favor de la sociedad como consecuencia de un desembolso realizado a título de préstamo, cuando en el no se hubiere pactado tal reconocimiento, operación que, como se anotó para efectos comerciales, a la luz de la normatividad del Código de Comercio puede aceptarse, siempre y cuando exista relación de medio a fin.
No obstante lo anterior, en atención a lo señalado en el artículo 44 del Decreto 2649 citado, el ente económico podrá utilizar para efectos de control entre la utilidad fiscal y la comercial el registro de tales intereses presuntivos en las cuendas de orden fiscales, cuyo objetivo entre otros es el de que las cifras incluidas en unas y otras puedan conciliarse.
En cuanto a su segundo interrogante, relacionado con las pérdida de ejercicios anteriores, es preciso señalarle que desde el punto de vista del derecho comercial y la normatividad contable, NO es adecuada la utilización del término "amortización de las pérdidas", sino el de "absorción" o "enjugar", y para ello debemos referirnos al artículo 151 del Código de Comercio el cual en su inciso final, señala que no se podrán distribuir utilidades mientras no se hayan enjugado las pérdidas de ejercicios anteriores que afecten el capital.
Así mismo, el artículo 456 del Estatuto Mercantil, expresa que las pérdidas se enjugarán con las reservas que hayan sido destinadas especialmente para ese propósito y, en su defecto, con la reserva legal. Las reservas cuya finalidad fuere la de absorber determinadas pérdidas no se podrán emplear para cubrir otras distintas, salvo que así lo decida la asamblea.
Ahora bien, si a lo que se refiere en su escrito es al tema de la compensación de las pérdidas fiscales con las utilidades de igual naturaleza de los ejercicios siguientes, de igual manera este Despacho se ha pronunciado en repetidas oportunidades, razón por la cual transcribo la parte pertinente del oficio 340-24582 del 21 de mayo de 1998, así:
"(…)
1. El Decreto 2649 del 23 de diciembre de 1993 por el cual se reglamentó la contabilidad y expidieron los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en el País, en el numeral 2do. del artículo 67, referente a los cargos diferidos, inciso 6º. dispone: "Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán". (Subrayado).
2. El inciso 3º. del artículo 78 del mismo decreto prevé: "Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán". (subrayado).
3. La descripción de la cuenta 1710 _Cargos Diferidos- contenida en el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, indica que el impuesto de renta diferido de naturaleza débito es aquel ocasionado por las denominadas "diferencias temporales" que se presentan entre la utilidad comercial y la renta líquida fiscal, en virtud de la no deducibilidad de algunos gastos contables, tales como provisiones por cartera en exceso de límites fiscales, protección de inversiones, bienes recibidos en pago, causación del impuesto de industria y comercio y gastos estimados para atender contingencias. (El subrayado no es del texto)
4. Las diferencias temporales se presentan cuando la legislación tributaria determina o fija algunos topes, montos o conceptos distintos a los reconocidos en la contabilidad, originando con ello diferencias entre la utilidad comercial y la renta líquida o gravable. En el caso concreto de las pérdidas, la diferencia se presenta cuando el contribuyente hace uso del beneficio tributario, y compensa las pérdidas fiscales con las rentas que obtenga en los ejercicios siguientes, con el consiguiente efecto de disminuir el impuesto a cargo del contribuyente.
Es así como, el impuesto diferido de naturaleza"débito" surge por las diferencias temporales que implican el pago de un mayor impuesto en el año corriente, el cual se debe amortizar en los períodos en los cuales se reviertan las diferencias que originaron ese mayor valor. Con esto se logra que la legislación en materia impositiva no afecte el estado de resultados, de tal suerte que éste refleje la utilidad o pérdida obtenida en el respectivo ejercicio.
De esta forma es claro que las diferencias temporales son causadas por transacciones que afectan en periodos distintos a la contabilidad para efectos de determinar la utilidad y las normas de carácter tributario para establecer la renta líquida o gravable.
5. La norma básica de la realización contenida en el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, exige reconocer únicamente hechos realizados. A su vez la norma básica de la prudencia contempla que cuando existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos.
6. El artículo 44 del Decreto 2649 de 1993, refiriéndose a las Cuentas de Orden Fiscales dispone que deben reflejar las diferencias de valor existente entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que una y otra puedan conciliarse.
En cumplimiento de esta norma, el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, (Decreto 2650 de 1993) en el grupo Deudores Fiscales Código 82 en su descripción dice textualmente "Comprende conceptos tales como diferencias entre costo contable y fiscal, entre corrección monetaria y fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre la renta presuntiva y renta líquida por amortizar. De igual manera en la dinámica de este grupo en el literal b) dice que se debita por el valor de las pérdidas fiscales por amortizar y se acredita por el valor amortizado, o por terminación de la prerrogativa fiscal respectiva. (se subraya).
7. Ahora bien, el Código de Comercio en su artículo 451 contempla que las utilidades se deben justificar en balances fidedignos y después de hechas las reserva legal, estatutaria y ocasionales, así como la apropiación para impuestos (se subraya). En este caso el rubro destinado para la provisión, debe indicar la apropiación para el pago de impuesto de renta y complementarios del ejercicio fiscal al que corresponde el estado de resultados, la cual se debe determinar con base en la depuración de la renta o en su defecto en la renta presuntiva.
8. Es oportuno considerar que el estado de resultados debe mostrar las utilidades o pérdidas del ejercicio y el valor estimado para cancelar los impuestos que le corresponden, con base en las normas o principios de contabilidad generalmente aceptados en el País. Lo anterior de conformidad con lo previsto en el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, en donde se establece que salvo lo dispuesto en normas superiores, en el reconocimiento y revelación de los hechos económicos, los principios de contabilidad priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Para fines fiscales, prevalecerán las normas de carácter tributario.
9. Por último se describe a continuación doctrina de la División de Impuestos y Aduanas Nacionales, sobre el tratamiento contable de las pérdidas diferidas: "El contribuyente tiene derecho de recuperar lo perdido con el producto de años posteriores pero ello no es una obligación activa exigible de un presunto deudor, sino una mera expectativa de solicitar que el saldo no balanceado pueda pasar a vigencias subsiguientes para deducirlo de posibles utilidades futuras. Las empresas deben llevar una cuenta de simple control y no pretender activar para luego castigar la cuenta con posibles utilidades como si se tratara de inversiones.
Como consecuencia de lo expuesto, este despacho considera que las pérdidas fiscales determinadas con base en las declaraciones tributarias, que se permiten compensar con las rentas obtenidas en períodos gravables futuros cumplen sólo propósitos fiscales y no contables. Lo expuesto sin perjuicio de que en los periodos gravables siguientes y como consecuencia de esta compensación, se disminuya el valor del impuesto a cargo del contribuyente como ocurriría al llevar como gasto o deducción el valor de las mismas.
La revelación del beneficio tributario puede realizarse entonces en cuentas de orden y se verá reconocido en el estado de resultados cuando la sociedad estime el valor del impuesto de renta del ejercicio en que hará uso o será favorecido con el beneficio tributario."
Por lo anteriormente expuesto, es claro que el tratamiento señalado por usted en su escrito de "amortizar las pérdidas de años anteriores," afectando los rubros de los grupos 53 y 37, independiente de que sean éstas, pérdidas contables y/o pérdidas fiscales, NO es viable por cuanto no se ajustan a las normas legales sobre la materia, en las que se señala de manera precisa cual es el procedimiento para su absorción o compensación.
En consecuencia, si lo que se persigue por decisión del máximo órgano social es absorber o enjugar las pérdidas del ejercicios anteriores, a vía de ejemplo, del año 2005 con las utilidades del ejercicio de 2006, el registro contable a efectuar en el ejercicio del 2007, será debitó al rubro 3705- Utilidades acumuladas, con abono a la 3710- Pérdidas acumuladas, si la absorción se llevará a cabo con las utilidades; o en el evento de existir reservas, sean estas la legal y las específicas para absorción de pérdidas, el registro será con cargo las reservas respectivas del grupo 33 del Plan Único de Cuentas para comerciantes.
En tanto que si el caso corresponde al segundo supuesto, es decir, a la compensación de las pérdidas fiscales con las utilidades de igual naturaleza de los ejercicios siguientes, en el período en que se utilice tal "beneficio" tributario, el efecto del mismo se verá reflejado al momento de calcular el impuesto de renta respectivo y disminuir su valor con el monto de la pérdida fiscal a compensar, cuyo efecto en el estado de resultados es un menor valor del rubro 5405 Impuesto de Renta y Complementario, así mismo deberá efectuarse el registro correspondiente en las Cuentas de Orden Fiscales de los Grupos 82 y 85 Deudoras Fiscales por Contra.
