Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes.

Oficio N° 61064

09-08-2007

OFICINA JURÍDICA
DOCTORA
SUSANA ARENAS PÉREZ
ADMINISTRADORA DE IMPUESTOS BARRANCABERMEJA
CALLE 49 N° 9-09 - EDIFICIO LUISA
BARRANCABERMEJA (SANTANDER)

REFERENCIA: CONSULTA RADICADA BAJO EL N° 00057 DEL

12/01/2007.

TEMA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA

DESCRIPTORES: RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES.

FUENTES FORMALES: ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTÍCULOS 239-1 Y 649 TRANSITORIO

Cordial saludo, doctora Susana:

Con fundamento en los artículos 239-1 y 649 transitorio del Estatuto Tributario, se consulta si es viable dar aplicación al artículo 239-1 citado adicionado al Estatuto Tributario mediante la Ley 863 de 2003, respecto de declaraciones de renta y complementarios correspondientes al año gravable 2003 sometidas al procedimiento de revisión, cuando los contribuyentes con ocasión de la respuesta al requerimiento especial corrigen sus declaraciones de renta de ese año incluyendo los activos no declarados y autoliquidándose la sanción de que trata el artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario.

Sea primero indicar, que conforme con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, este despacho es competente para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias relativas a los impuestos que administra la entidad; por tanto, dentro del marco de generalidad señalado se emite el presente concepto, sin que pueda entenderse referido a ningún caso en particular.

A propósito del estudio de constitucionalidad del artículo 6° de la Ley 863 de 2003 que adicionó al Estatuto Tributario el artículo 239-1 y modificó el artículo transitorio 649 ibídem, la honorable Corte Constitucional, mediante Sentencia C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Gil Escobar acerca de la aplicación de los citados artículos consideró:

“(...)

2.4. Consideraciones de la Corte Constitucional

El artículo 6° de la Ley 863 de 2003 modifica dos acápites del Estatuto Tributario. Por una parte, el Capítulo VIII, que regula la renta gravable especial resultante de la comparación patrimonial, y, por otra, el acápite del Título III, sobre sanciones, específicamente, en la parte relativa a las sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias.

Conforme al régimen anterior a la reforma, de acuerdo con el artículo 236 del Estatuto Tributario “cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. A su vez, el artículo 649 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%).

Ese régimen, que establece una presunción de renta por comparación de patrimonios, se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del E.T., de manera tal que, como lo sostiene en su intervención el Ministerio de Hacienda, la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores, evento en el cual procedía, exclusivamente, la sanción prevista en el artículo 649 E.T.

El artículo acusado al adicionar el artículo 239-1 al Estatuto Tributario y modificar el artículo 649 del mismo cuerpo normativo, se orienta a hacer una regulación integral de la materia.

En primer lugar, adiciona un artículo al capítulo sobre renta especial, para establecer que el contribuyente podrá declarar como renta líquida los activos omitidos o los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables. Adicionalmente, dispone la norma que cuando tales activos o pasivos sean detectados por la Administración o incluidos o excluidos, según el caso, por el propio contribuyente, sin declararlos como renta líquida, serán tratados como renta líquida gravable y se aplicará la correspondiente sanción por inexactitud

En segundo lugar la reforma sustituye por una disposición transitoria el régimen del artículo 649 del E.T. Dicho artículo, introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990, había establecido, como se señaló, una sanción especial por inexactitud para el evento en el que el contribuyente demostrase que había omitido activos o relacionado pasivos inexistentes.

Desde esa perspectiva integral, observa la Corte, que el artículo 239-1 lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando corresponda

El estudio sobre la constitucionalidad del artículo 649 transitorio, plantea un problema previo, como quiera que su contenido normativo tenía una vigencia transitoria y, vencido el término en ella previsto, el mismo perdió vigor y dejó de producir efectos jurídicos, razón por la cual, por sustracción de materia, la Corte carecería de competencia para pronunciarse en torno a su constitucionalidad. Sin embargo, como se ha señalado en diversas oportunidades por esta corporación, en virtud del principio de la ‘perpetuatio jurisdictionis’, la Corte conserva competencia, y su pronunciamiento sería relevante, para excluir, hacia el futuro, la adopción de medidas legislativas cuya inconstitucionalidad haya sido previamente advertida por la Corte. Adicionalmente, en este caso, además del contenido normativo propio de la disposición acusada, la misma tiene un efecto derogatorio cuyo carácter es permanente, puesto que suprime la previsión del anterior artículo 649 del Estatuto Tributario.

Observa la Corte que el análisis de constitucionalidad del artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera aislada, al margen de lo previsto en el artículo 239-1 del mismo Estatuto, como quiera que el artículo 6° de la Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una reforma integral, por virtud de la cual se sustituye el sistema que contenía el anterior artículo 649 del Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un régimen general y permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, así como una previsión transitoria, orientada a permitir que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes puedan regularizar su situación con el fisco. Como quiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible.

En consecuencia se declarará la exequibilidad, por los cargos estudiados del artículo 6° de la Ley 863 de 2003, en cuanto adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 del Estatuto Tributario.

(...)”.

Por mandato constitucional (C.P., art. 338) las leyes que regulan contribuciones en las que la base sea el resultado de hecho ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comienza después iniciar la vigencia de la respectiva ley.

Por lo tanto, el 239-1 del Estatuto Tributario que introdujo un nuevo régimen general y permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, se aplica a partir del período gravable que comienza después de la vigencia de la ley, es decir, año gravable 2004. Y según se indica en su inciso 2°, cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización la administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará —indica la norma— sanción por inexactitud.

En relación con los requisitos para acogerse a los dispuesto en el artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario, este despacho se pronunció mediante Concepto 024977 de 2004 del cual le remito copia para su conocimiento.

El jefe Oficina Jurídica,

Camilo Andrés Rodríguez Vargas