• Oficio N° 059995

03-08-2007

Tema: Impuesto al Patrimonio.

Descriptores: Base gravable. Cajas de Compensación.

Mediante el oficio de la referencia, solicita corrección de lo expuesto en el Oficio 102614 del 6 de diciembre de 2006, emitido a raíz de las peticiones del 20 de noviembre de 2006 y del 24 de abril de 2007, mediante las cuales solicitó pronunciamiento al despacho sobre las condiciones en que se liquida el impuesto al patrimonio a cargo de las Cajas de Compensa­ción Familiar, entidades que sólo tienen la condición de contribuyentes del impuesto sobre la renta respecto de algunas actividades e ingresos. Aclara que los argumentos expuestos no fueron tenidos en cuenta en el Oficio 030681 del 23 de abril de 2007 y a efectos de lo pretendido transcribe el texto completo de la petición radicada el 24 de abril.

Sea lo primero manifestar que al expedirse el Oficio 030681 el 23 de abril de 2007, por obvias razones existió imposibilidad material para estudiar los planteamientos expuestos en el oficio a que alude, de fecha 24 de abril del año en curso.

Sobre la réplica a cada uno de los puntos esbozados en el Oficio 102614 del 6 de di­ciembre de 2006, se abordan en el orden expuesto:

1. Señala que el oficio alude a la aplicación exceptiva de las exenciones tributarias, cuando la ley no habla de exoneraciones del impuesto al patrimonio. Lo que motivó la con­sulta fue la aplicación del artículo 292 del E.T. respecto de los sujetos pasivos del impuesto, cuya condición es la de ser contribuyente del impuesto sobre la renta, motivo por el cual no opera la vinculación sino respecto del patrimonio con apoyo en el cual se desarrollan las actividades originarias de la condición de contribuyente declarante del impuesto de renta. Es así, como las entidades que en algunos aspectos o actividades son contribuyentes del impuesto de renta pero en otros no, solo son sujetas al impuesto de patrimonio respecto del vinculado a la actividad gravada.

Considera el despacho:

En principio acorde con el señalamiento del artículo 292 del Estatuto Tributario, lo que grava el impuesto al patrimonio es la riqueza de los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, de manera general, sin excepción respecto de las rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta o las no vinculadas con una actividad gravada. Y es principio general de todo sistema impositivo, que todo tratamiento exceptivo al de aplicación general debe estar previsto en la ley en forma taxativa y es de interpretación y aplicación restrictiva.

La disposición también es clara en el sentido que el concepto de riqueza corresponde a la totalidad del patrimonio líquido del obligado. De esta manera, el impuesto aplica a los sujetos pasivos del impuesto respecto de las personas jurídicas declarantes, salvo los expresamente exceptuados por el artículo 297 ibídem, dentro de los que se encuentran los no contribuyentes de los artículos 19, numeral 1, 22, 23, 23-1 y 23-2.

Ahora bien, las entidades del artículo 19-2 ibídem, como son las Cajas de Compensa­ción, legalmente no se encuentran eximidas del impuesto al patrimonio, en primer lugar porque no se encuentran dentro de la disposición que prevé de manera taxativa quienes están exceptuados de esa obligación sustancial y por otra parte cuando desarrollan actividades industriales o comerciales, son contribuyentes del impuesto sobre la renta en relación con tales actividades, pero en manera alguna el concepto de riqueza como es el patrimonio líquido del contribuyente para efectos del impuesto al patrimonio se prevé que se limita legalmente a la proporción en que la actividad gravada representa dentro del patrimonio, pues como se acotó inicialmente, bastaría con que el obligado tuviera rentas no sometidas al impuesto para excluir de la base del impuesto el patrimonio vinculado a la actividad con algún beneficio tributario, cuando la ley por el contrario generaliza en el sentido que los contribuyentes del impuesto sobre la renta, deben liquidar el impuesto de patrimonio sobre el total de su riqueza que para el caso corresponde al patrimonio líquido, esto es el patrimonio bruto menos las deudas del sujeto pasivo del impuesto.

Consideramos que es de recibo lo señalado en la Sentencia C-876 de 2002, en el sentido que los tratamientos exceptivos del impuesto sobre la renta no son trasladables al im­puesto al patrimonio, pues si ello hubiera sido así, la ley lo hubiera establecido de manera taxativa, siendo además diferentes los supuestos de hecho en los que se fundamentan cada uno de ellos.

2. Señala la imposibilidad de desconocer que la ley dispuso como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Las cajas de Compensación no se encuentran dentro de la lista del artículo 297 del Estatuto Tributario, relacionado con las entidades no sujetas al impuesto de patrimonio y ello no quiere decir que las que no realicen actividades de mercadeo no estén exoneradas del tributo por no estar incluidas en la norma, cuando lo que ocurre es que no se cumplen respecto de ellas en su totalidad y respecto de las que sí desarrollan actividades de mercadeo en forma parcial, los presupuestos del aspecto personal pasivo del acontecimiento imponible.

El despacho considera que el artículo 19-2 del Estatuto Tributario es claro en el sentido que las Cajas de Compensación son contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta cuando realicen actividades industriales, comerciales y actividades financieras distintas de la inversión de su patrimonio. De tal manera, que cuando no realicen estas actividades no son contribuyentes del impuesto sobre la renta.

Empero, si bien el artículo 297 del Estatuto no excluye de manera expresa a los con­tribuyentes del artículo 19-2 ibídem, por cuanto son sujetos del impuesto al patrimonio, lo que se configura cuando las entidades del artículo 19-2 desarrollan actividades industriales o comerciales. Es así, como el decreto de plazos 4583 de 2006 en el parágrafo del artículo 7°, señala a las Cajas de Compensación como contribuyentes declarantes, cuando se den los supuestos del artículo 19-2 citado. Cuando no desarrollan las actividades que las califican como contribuyentes del impuesto de renta, si bien son declarantes no tienen la calidad de contribuyentes y por lo tanto no se dan los supuestos del artículo 292 mencionado.

El artículo 295 del estatuto, de manera expresa determina la base gravable del impuesto, constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o de enero de 2007, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I del estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, sin condicionamiento alguno respecto del patrimonio vinculado con la actividad productiva. Se trata de un tipo impositivo en el que el supuesto de hecho generador de la obligación tributaria sustancial difiere de lo supuesto del impuesto de renta y complementarios; y en el que de manera específica se establece la base gravable.

3. Indica que la Sentencia C-876 de 2002, puso de presente que el problema de definición de la condición de declarante o no declarante para fines del impuesto al patrimonio, corres­ponde al juez que deba decidir el caso particular, debido a que no se trata de un problema de inconstitucionalidad. Las Cajas de Compensación Familiar solo son contribuyentes del impuesto de renta en relación con una fracción de sus actividades y por tal razón solo pueden ser sujetos pasivos del impuesto sobre el patrimonio afecto a esas actividades.

Se estima que la ley como la norma constitucional, no condicionan los hechos deter­minantes de un tributo a la decisión de un juez. Para el caso del impuesto al patrimonio, es requisito esencial conforme al artículo 292 del estatuto la calidad de contribuyente decla­rante del impuesto sobre la renta, aspecto que en realidad corresponde establecer en cada caso particular, y que puede ser objeto de discusión que se llegue a definir en definitiva a instancias de la Rama Contencioso-Administrativa.

Se reitera, la ley no estableció que por el hecho de gravarse con el impuesto de renta a las cajas de compensación, cuando de manera fraccionada realicen una actividad industrial o de mercadeo, únicamente constituya base del cálculo del impuesto al patrimonio la parte vinculada con la actividad gravada, en realidad se hace hincapié en la insuficiencia de la ley, aspecto que no puede ser objeto de interpretación del funcionario administrativo.

Las disposiciones legales pueden ser objeto de demanda de inconstitucionalidad por omisión relativa, cuando la normatividad ha regulado de manera insuficiente o incompleta y dicha regulación conduce a la violación del derecho a la igualdad.

La Corte Constitucional ha señalado que se incurre en omisión legislativa relativa cuando el legislador “al regular o construir una institución omite una condición o un ingrediente que, de acuerdo con la Constitución, sería exigencia esencial para armonizar con ella. v.gr.: si al regular un procedimiento, se pretermite el derecho de defensa”. Las Sentencias C-45 de febrero 1° de 2006 y la C-208 de 21 de marzo de 2007, se han referido al tema, pero siempre bajo el entendido que la declaratoria de inexequibilidad de una disposición por omisión legislativa relativa corresponde por competencia a la Corte Constitucional. De tal manera que por vía de interpretación no es posible darle a la ley un alcance diferente al de su contexto, que no es otro respecto del impuesto al patrimonio, que la base gravable está determinada por el patrimonio líquido del contribuyente declarante poseído a 1o de enero de 2007.

4. En este punto alega que gravar la totalidad del patrimonio de las Cajas de Compensa­ción, implica desconocer la intangibilidad de los recursos de la seguridad social establecida en el inciso quinto del artículo 48 de la Constitución Política, por lo que dada su naturaleza parafiscal, no pueden ser gravados con impuestos, tasas o contribuciones.

Es preciso recalcar que el impuesto al patrimonio no grava los ingresos de naturaleza parafiscal, sino el patrimonio líquido de los contribuyentes declarantes del impuesto de renta, como consecuencia de la realización de actividades que catalogan a las Cajas de Compensación como contribuyentes de este impuesto en los términos del artículo 19-2 del Estatuto Tributario, aspecto que incide en la calidad de sujeto pasivo del impuesto a la riqueza en los términos de la ley, la cual no establece excepción en este caso, como sí ocurre por ejemplo con las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con la Ley 550 de 1999.

Considera procedente el despacho en los términos expuestos, no revocar los Oficios 102614 de 2006 y 030681 de 2007.

Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,

Camilo Andrés Rodríguez Vargas