Oficio 340-033439 Tratamiento contable de los contratos de arrendamiento financiero leasing

El artículo 88 de la Ley 223 de 1995 adicionó al Estatuto Tributario el artículo 127-1 Contratos de leasing, en el cual se establecen reglas para efectos contables y fiscales para registrar los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra celebrados a partir del 1º de enero de 1996, en donde se consideran dos alternativas para su contabilización, en los términos que a continuación se exponen:

1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; maquinaria, equipo, muebles y enseres igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como arrendamiento operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo; esto es:

5120 ó 5220 Gasto (DB)
1110 Bancos (CR)

2. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos contables y tributarios, el siguiente tratamiento:

a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto del arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. En el evento que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta; es decir:

162535 Intangible (DB)
212020 Compañías de financiamiento Comercial (CR)

135505 Anticipo de Impuestos y Contribuciones (DB)
162535 Intangible (CR)

b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación[1]. En el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad; así:

516510 Amortización de Intangibles (DB)
169830 Depreciación y /o Amortización Acumulada (CR)

c) Los cánones de arrendamientos causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abono de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de éste. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será gasto deducible para el arrendatario.

Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital;

212020 Pasivo (DB)
530520 Gastos financieros (DB)
1110 Bancos (CR)

d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar éste en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario, tal como se ilustra en el siguiente ejemplo:

Se celebra un contrato de arrendamiento financiero, en el cual se pacta como valor total del bien (maquinaria) objeto de arrendamiento un monto de $200, al momento de ejercer la opción de compra la amortización acumulada es de $150 y el saldo de la obligación asciende a $20.

Reconocimiento del activo, pasivo y amortización correspondiente:

1) 162535 Intangible $200

212020 Compañías de Financiamiento Comercial $200

2) 516510 Amortización de Intangibles $150
169830 Depreciación y/o Amortización Acumulada $150

Se ejerce la opción de compra y se hace la reclasificación del activo:

3) 212020 Pasivo $20
1110 Bancos $20

4) 152001 Maquinaria y Equipo $200
162535 Intangible $200

5) 169830 Depreciación y/o Amortización Acumulada $150
159210 Depreciación Acumulada Maquinaria y Equipo $150

No se ejerce la opción de compra:

6) 169830 Depreciación y/o Amortización Acumulada $150
162535 Intangible $150

7) 212020 Pasivo $20
162535 Intangible $20

8) 516510 Amortización de Intangibles $30
162535 Intangible $30

e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utilizados por el arrendatario para: declarar el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.

3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.

4. Los registros contables y fiscales, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador.

Los parágrafos del señalado artículo indican que se entiende por contrato de “lease-back” o retroarriendo, aquel contrato de arrendamiento financiero que cumpla las siguientes dos características:

a) Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y

b) Que el activo objeto de arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.

Únicamente tendrán derecho al tratamiento previsto en el numeral 1º del presente artículo, los arrendatarios que presenten a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, activos totales hasta por el límite definido para la mediana empresa en el artículo 2 de la Ley 905 de 2004. Quienes no cumplan con estos requisitos deberán someter los contratos de leasing al tratamiento previsto en numeral 2º del presente artículo. (Adicionado por la Ley 1004 de 2005, art. 10)

Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2 del presente artículo, independientemente a la naturaleza del arrendatario. (Modificado por la Ley 1111 de 2006, art. 65)

Expuesto lo anterior pasamos a atender su consulta en el mismo orden en los siguientes términos:

A. Las disposiciones legales vigentes que deben aplicarse al momento de efectuar el registro de los contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, son las contenidas en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, el cual señala de manera expresa que lo consignado allí debe seguirse para efectos contables y fiscales, para lo cual deben atender la técnica contable tal y como se señaló en párrafos precedentes.

B. El tratamiento contable dado a los contratos de arrendamiento financiero no deriva de la aplicación de los Principios de Contabilidad de General Aceptación, prueba de ello es que el artículo 66 solamente incluye de manera general la definición del intangible, determinando el tipo de erogaciones que hacen parte de su costo histórico así como la forma en que debe amortizarse. Al entrar en vigencia las disposiciones de tipo fiscal, mediante el Decreto 2116 de 1996, se modificó el catálogo de cuentas del Decreto 2650 de 1993, contentivo del Plan Único de Cuentas para Comerciantes, con el propósito de incluir la descripción y dinámica, entre otras, que permitiera el reconocimiento contable de los bienes recibidos en arrendamiento financiero (leasing).

Por lo tanto, en este caso no podemos señalar que existe incompatibilidad o conflicto entre los Principios de Contabilidad y las normas de tipo fiscal, el cual se pudiera dirimir por lo señalado en el artículo 136 del Decreto 2649 antes mencionado.

C. El hecho que en el Estatuto Tributario, como en la descripción y dinámica del Plan Único de Cuentas para Comerciantes, se indique que el costo sobre los derechos de los bienes objeto del arrendamiento financiero lo compone el valor presente de los cánones y de la opción de compra pactados a la fecha del contrato, origina la inquietud respecto de cuál sería la forma en que deben reconocerse contablemente aquellas erogaciones en las que incurre el arrendatario para poder dar un uso normal al activo, así como a los cánones extraordinarios y a las consideradas como mejoras y adiciones.

Cierto es que en las disposiciones referidas, al ocuparse únicamente de los efectos fiscales, puede existir un vacío respecto de los valores que deben hacer parte del costo de los bienes dados en arrendamiento financiero, por lo que debemos acudir en este caso a lo contemplado en el inciso segundo del artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, el cual, de manera general, señala que el costo histórico de los intangibles debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra, para adquirirlos, formarlos o usarlos.

Ahora bien, el alcance de los conceptos emitidos por esta Entidad está claramente delimitado en lo preceptuado en el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, por lo que a través del mismo de ninguna manera se pretende modificar norma alguna vigente que señale la forma en que debe efectuarse el reconocimiento de los bienes adquiridos utilizando la figura del leasing.

Sin embargo, de lo antes expuesto se colige que si el arrendatario incurre en erogaciones, claramente identificables, para adquirir o poder usar los bienes objeto del arrendamiento financiero, como lo son los costos iniciales atribuibles directamente al arrendamiento, cánones extraordinarios y las mejoras y adiciones, éstas deben hacer parte del costo del intangible en la subcuenta 162535, procediendo a efectuar la amortización correspondiente, en el tiempo de vida útil del activo.

En el arrendamiento operativo, deben llevarse estas erogaciones como un cargo diferido en la subcuenta “otros”, efectuando la amortización en el tiempo de vida útil del activo y, una vez se ejerza la opción de compra, el saldo pendiente por amortizar hará parte del costo del activo, efectuando la amortización y/o depreciación restante teniendo como referencia este valor, en el caso de que no sea ejercida la opción de compra todo el valor deberá llevarse a resultados en la fecha en que se termine el contrato.

Es de anotar que estos hechos económicos deben ser objeto de una amplia revelación en notas a los estados financieros, atendiendo lo consignado en el numeral cuarto del artículo 116 del Decreto 2649 de 1993.

D. El reconocimiento y revelación de los hechos económicos referidos en el presente escrito, no solo se ajusta a lo dispuesto en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario sino a la esencia del negocio, a través del cual se pretende adquirir un activo utilizando la figura del arrendamiento financiero, cumpliendo así con lo preceptuado en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, que a la letra indica:

Artículo 11. Esencia sobre forma. Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.

Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.