Oficio 115 – 104511
02 de Noviembre de 2010
Superintendencia de Sociedades
Dictamén del Revisor Fiscal
Me refiero a su escrito recibido en esta entidad el 23 de septiembre del presente año con el radicado número 2010-01-233229, mediante el cual solicita nuestro concepto sobre el uso del término “sujeto a” en el informe o dictamen del revisor fiscal, dentro del marco normativo previsto en el Circular Externa 115-000011 del 21 de octubre de 2008.
Sea lo primero aclararle que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto, ciñéndonos en un todo a las normas vigentes sobre la materia.
Con el fin de atender su interrogante le manifestamos que en nuestro país, el revisor fiscal es un órgano independiente de fiscalización de sociedades comerciales, cuya reglamentación está contenida fundamentalmente en el artículo 203 y siguientes del Código de Comercio y en la Ley 43 de 1990, esta última que reglamenta el ejercicio de la profesión de contador público.
Es así como el artículo 207 del citado código consagra las funciones principales del revisor fiscal, entre ellas, la de dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según sea el caso, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios.
Por su parte, el artículo 38 de la Ley 222 de 1995 define los estados financieros dictaminados como aquellos que estando certificados, se acompañan de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
La Circular Externa 115-000011 del 21 de octubre de 2008, expedida por esta Superintendencia dentro de un marco de coordinación y colaboración entre autoridades de supervisión con el fin de armonizar criterios y parámetros generales que deben regir la gestión de los revisores fiscales de las entidades sujetas a inspección, vigilancia y/o control, trata temas específicos de la revisoría fiscal como son el marco conceptual, sus funciones, la elección de quienes desempeñan los cargos de principal y suplente, efectos de la inscripción en el registro mercantil, algunas normas de auditoría y elementos del dictamen.
Como quiera que la consulta se refiere a la inclusión en el dictamen del revisor fiscal de la expresión “sujeto a”, nos referiremos a la normatividad particular sobre el tema consultado:
El artículo 208 del Código Mercantil, indica que el dictamen o informe del revisor fiscal deberá expresar por lo menos: “5) Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros”.
El artículo 7º de la Ley 43 de 1990 por su parte, al referirse a las normas de auditoría generalmente aceptadas, específicamente en el punto 3 sobre normas relativas a la rendición de informes, dispone entre otros aspectos lo siguiente: “d) Cuando el contador público considere necesario expresar salvedades sobre alguna de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros tomados en conjunto”.
La Circular Externa 115-000011, sin pretender encasillar al profesional de la contaduría pública, frente a la forma de elaborar su dictamen, presenta un modelo estándar de dictamen con las formalidades que debe contener, acorde con las disposiciones legales vigentes sobre la materia.
El numeral 6.2 de la circular antes mencionada se refiere a las diferentes formas de dictamen y allí se anota que el revisor fiscal deberá expresar una opinión con salvedad, cuando el efecto de cualquier desacuerdo con la administración o limitación en el alcance no es de tanta importancia relativa, ni tan dominante, como para requerir una opinión adversa o una abstención de la misma. Indica que una opinión con salvedad deberá expresarse como “excepto por” o “sujeto a” los efectos del asunto a que se refiere la salvedad.
En relación con el tema consultado, es necesario observar que el Instituto Norteamericano de Contadores Públicos, aprobó la Declaración sobre Normas de Auditoría 58 (Standard Auditing Statement – SAS 58) suspendiendo el uso del término “sujeto a” en la emisión de informes, así como otros pronunciamientos prohibiendo hacer referencia a incertidumbres. Sin embargo, en nuestro ordenamiento legal no existe norma alguna que prohíba la utilización de la citada expresión.
Sobre el particular podemos afirmar que las expresiones “excepto por” y “sujeto a” citadas en la circular mencionada, deben considerarse de carácter técnico afín a la ciencia contable. Como punto de análisis o referencia, citamos lo previsto en el artículo 29 del Código Civil, a saber: “Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso”. Por ello, es preciso determinar el significado y alcance de una y otra expresión.
En primer lugar, la manifestación “excepto por” en un informe o dictamen nos lleva a pensar que existen uno o varios hechos particulares que se contraponen a una aseveración general, por no seguir la ley o el reglamento o por estar en una posición que afecta determinada declaración. Por su parte “sujeto a”, indica que una aseveración está influenciada por información insuficiente, por un suceso no conocido, o no cuantificado, generando una incertidumbre que puede o no afectar una afirmación.
A juicio de esta entidad, en una opinión profesional o en un dictamen sobre los estados financieros, resulta mas conveniente utilizar la expresión “excepto por” frente al “sujeto a”, pues la primera cumple la función de expresar con mayor claridad la salvedad y su efecto en los estados financieros, en tanto que la segunda, lo que deja es un interrogante.
Finalmente, insistimos que el modelo estándar presentado en la circular, no pretende encasillar al revisor fiscal en la elaboración del dictamen, por lo tanto, si algún profesional utiliza en dicho documento el término “sujeto a” por circunstancias particulares, esta Superintendencia no puede objetarlo, siempre y cuando cumpla con las cualidades y calidades exigidas por las normas legales.
