Me refiero a su escrito recibido en esta entidad con número de radicado 2012-01-184771 el 6 de julio del presente año, mediante el cual expresa algunos interrogantes relacionados con el registro contable de operaciones llevadas a cabo entre los participes y el consorcio, en los siguientes términos:
- 1. Es claro que la contabilidad del consorcio se debe ajustar a los lineamientos dados en el Decreto 2649 de 1993, pero debido a que como tal los consorcios no tienen patrimonio, los aportes que cada consorciado gira al consorcio como deben ser tratados, como un pasivo a favor del consorciado por el monto del aporte o como una cuenta de patrimonio?
- 2. Las utilidades que se generen cada año se deben mantener como utilidades acumuladas?
- 3. En el caso donde los consorciados son los clientes del consorcio, estos pueden solicitar al consorcio realizar cruce de cuentas contra las utilidades acumuladas?
- 4. Como los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos del consorcio se deben registrar de acuerdo a su participación en la contabilidad de cada consorciado, cuál sería el registro que debería realizar cada consorciado en el caso del punto anterior?
- 5. Cabe precisar que el consorcio le factura a cada consorciado por los servicios o suministros entregados, por ende genera una cuenta por cobrar a sus consorciados (clientes), y estos a su vez generan una cuenta por pagar al consorcio (proveedores).
Sea lo primero aclararle que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto, ciñéndonos en un todo a las normas vigentes sobre la materia.
Antes de dar respuesta a su comunicación, consideramos necesario hacer las siguientes precisiones, de acuerdo con nuestro actual ordenamiento legal:
El artículo 19 del Código de Comercio, establece que es obligación de todo comerciante “1) Matricularse en el registro mercantil”… “ 3) Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales;…”. Es así como el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993 dispone que “Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos.” dentro de las cuales se encuentra “existencia”, “integridad”, “derechos y obligaciones” y “valuación”.
En relación con el tema consultado debemos tener en cuenta que el artículo 7º de la Ley 80 de 1993, por la cual se expidió el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, definió los consorcios para los efectos allí contenidos, así “Consorcio: Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman”.
Con base en lo antes trascrito, podemos afirmar que el consorcio no constituye una persona jurídica, sino que es un contrato mediante el cual, varias personas (naturales o jurídicas), de común acuerdo realizan actividades comerciales, como son la venta de productos o la prestación de servicios. Lo anterior, sin perjuicio de que ante terceros, el consorcio se pueda identificar separadamente de sus participes, tenga su propio representante, y que la DIAN le otorgue un número de identificación tributaria para efectos de establecer sus operaciones y solicitar información de carácter fiscal.
En cuanto a los registros contables, esta Superintendencia mediante Circular Externa 115-000006 del 23 de diciembre de 2009, impartió a las sociedades bajo su supervisión, instrucciones relacionadas con el procedimiento para el reconocimiento, medición, presentación y revelación de las operaciones económicas derivadas de la celebración de contratos de colaboración, entre los que se encuentra la modalidad de consorcio.
Dicha Circular establece que los participes deben reconocer en sus registros contables los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos y en fin, todas las operaciones realizadas a través de un consorcio, en lo que a él le corresponda, que por lo general es el porcentaje de participación.
Adicionalmente observamos que si bien los consorcios, como contrato que son, no están obligados a llevar contabilidad, es conveniente para efectos prácticos que efectúen los registros contables de sus operaciones comerciales en los términos del Decreto 2649 de 1993 y demás normas complementarias, de tal suerte que puedan entregar estados financieros a sus participes que les permita integrar a su contabilidad los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos de acuerdo con su naturaleza y su grado de participación.
Para ilustrar lo anterior, veamos a manera de ejemplo una empresa A que participa con el 90% en un consorcio X. Si la compañía A aporta al consorcio $90 en efectivo, el otro participe $10 y el consorcio los mantiene en efectivo, continuará siendo disponible para los participes por los montos iniciales, pero si el consorcio adquiere inventarios por $100, el participe A del ejemplo tendrá el 90% de tales inventarios. Se aclara que el participe también deberá reconocer en su contabilidad la participación en los ingresos, costos y gastos que realice el consorcio.
Cabe anotar que esta Superintendencia no ha definido un procedimiento para el reconocimiento de los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos del consorcio en la contabilidad del participe. Sin embargo, en algunos casos ha sugerido que el consorcio le reporte periódicamente, mínimo en forma mensual, a sus participes las operaciones realizadas, con base en movimientos de libro auxiliar por cuenta. Ello le permitiría a los consorciados reconocer en principio los saldos iniciales y en cada periodo los movimientos débito y crédito por subtotal a nivel de cuenta para llegar al saldo final, todo ello de acuerdo con su porcentaje de participación, cuyos comprobantes y soportes podrían estar bajo la responsabilidad del consorcio.
Ahora bien, el problema a resolver con ocasión de su consulta se presenta cuando el participe realiza operaciones comerciales con el consorcio en el cual tiene participación. En este evento, podríamos considerar que tales operaciones las está realizando el participe, en parte, consigo mismo y en parte con terceros que son los otros participes. Tal sería el caso consultado donde el consorcio le suministra bienes y servicios al participe con la respectiva facturación.
Para resolver esta situación, consideramos como alternativa de reconocimiento que al realizar la integración de las operaciones del consorcio a la contabilidad del participe, se deben eliminar las cuentas reciprocas, de la misma forma que se realiza en un proceso de consolidación. Para mayor ilustración y siguiendo con el ejemplo, si el consorcio X vende a crédito productos al participe A por valor de $1.000, en el proceso de incorporación se deberán eliminar o cruzar las cuentas reciprocas, esto es, ventas, cuentas por cobrar, cuentas por pagar, costo de ventas, inventarios, etc., pues como se dijo, son operaciones que realiza el participe en parte consigo mismo.
Con base en lo expuesto, procedemos a dar respuesta a sus interrogantes, en el mismo orden en que fueron formulados:
- Esta entidad considera procedente reconocer el aporte de los participes como pasivo en la contabilidad del consorcio, con el objeto de mantener la partida doble.
- Las utilidades generadas por el consorcio durante cada ejercicio, se reflejarán en la contabilidad del participe al incorporar periódicamente los ingresos y gastos originados en las operaciones del consorcio. El mantenimiento como utilidades acumuladas o su distribución, dependerá de la decisión del máximo órgano social, atendiendo las disposiciones legales y estatutarias que rigen la materia.
- Por las razones expuestas en la parte de análisis en el presente oficio, no es procedente realizar cruces de cuentas contra las utilidades acumuladas.
- No procede respuesta a este punto, por cuanto la respuesta a la pregunta anterior es negativa.
5. De presentarse la situación planteada en el punto 5, debemos tener en cuenta que los servicios o suministros entregados por los consorcios a sus participes que generan facturación y cuentas por cobrar, y de otro lado costos o inventarios y cuentas por pagar, constituyen como se dijo, operaciones realizadas en parte consigo mismo, por lo tanto, estas cuentas deben ser objeto de eliminación, en las participaciones correspondientes.
