Oficio 115 - 007806
17 de Enero de 2011
Superintendencia de Sociedades
Depreciación Contable y Depreciación Fiscal
Me refiero a su escrito recibido en esta entidad con número de radicado 2010-01-333062 el 3 de diciembre del presente año, mediante el cual solicita una guía sobre la forma como se debe proceder para la constitución de la reserva de que trata el artículo 130 del Estatuto Tributario Nacional y su forma de registro contable, cuando se toma el método de depreciación por reducción de saldos para efectos fiscales y el de línea recta para efectos contables.
Sea lo primero aclararle que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto, ciñéndonos en un todo a las normas vigentes sobre la materia.
Para resolver su petición, es necesario analizar la normatividad sobre el tema consultado. Un primer aspecto a tratar es lo previsto en el artículo 450 del Código de Comercio, el cual establece que al final de cada ejercicio se debe producir un estado de pérdidas y ganancias. Indica que para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio, desvalorización y garantía del patrimonio social.
El artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 reglamentario de las normas de contabilidad en nuestro País, dispone que la contribución de las propiedades planta y equipo a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante la depreciación de su valor histórico ajustado. Expresa esta norma que la depreciación se debe determinar sistemáticamente mediante métodos de reconocido valor técnico, tales como línea recta, suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo, y agrega que debe utilizarse aquel método que mejor cumpla la norma básica de asociación (subrayamos).
La norma contable básica de la asociación contenida en el artículo 13 del decreto precitado indica que se deben asociar en cada período, los ingresos devengados con los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
En materia fiscal, el artículo 128 del Estatuto Tributario expresa que son deducibles las cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate. Por su parte, el artículo 134 del mismo estatuto dispone que la depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico (se subraya).
Lo antes expuesto evidencia la coexistencia de dos normas sobre un mismo tema, una de carácter contable y la otra con fines tributarios, que no se contradicen entre sí, pues ambas se refirieren a la depreciación utilizando métodos de reconocido valor técnico a elección del ente económico. El inconveniente surge en la práctica, cuando un comerciante opta por un método de depreciación para efectos contables y uno diferente para fines fiscales, o inclusive, cuando a pesar de utilizar el mismo método, las bases, vidas útiles y/o periodos de depreciación no sean exactamente iguales. Ello conlleva a que se presenten diferencias entre el costo o gasto por depreciación para fines contables y el costo o deducción por el mismo concepto para fines tributarios.
Por ello, debemos consultar lo previsto en el inciso tercero del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993 que a la letra dice: “Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma. Sin embargo, deben revelarse las discrepancias entre unas y otras.”… “Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas ultimas”.
Lo antes transcrito fue elevado a norma legislativa, en el artículo 4º de la Ley 1314 de 2009, así: “…las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal.”… “Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas.”
Adicionalmente, el artículo 141 del Estatuto Tributario dispone que las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad del contribuyente en la forma que indique el reglamento. Es así como el artículo 44 del Decreto 2649 mencionado que reglamentó la contabilidad, a destinado las cuentas de orden fiscales para reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse.
Con lo expuesto queda claro que los valores contables pueden ser diferentes a los montos establecidos para fines impositivos, así se refieran al mismo tema, en este caso la depreciación de propiedades, planta y equipo, en razón a que cada uno cumple un propósito diferente. Es de anotar que la situación antes prevista da lugar al reconocimiento contable del impuesto de renta diferido en los rubros destinados para el efecto.
También podemos concluir que los registros contables deben atender las normas legales y la técnica contable consultando la norma básica de la asociación, sin perjuicio de los registros para efectos fiscales en cuentas de orden, las revelaciones en notas a los estados financieros y la elaboración de las conciliaciones a que hubiere lugar.
Consideramos oportuno indicar que en el caso propuesto en su consulta, no es procedente la utilización de la cuenta 1596-Depreciación Diferida-, por cuanto esta fue dispuesta para el registro de la depreciación diferida fiscal, también denominada “depreciación flexible” o por “tasas variables”, cuyo procedimiento fue eliminado con el artículo 29 del Decreto 2075 de 1992, a partir de dicho año gravable. No obstante lo anterior, es probable que algunas compañías que hicieron uso de este beneficio en su oportunidad tengan aún saldos pendientes por amortizar, por lo tanto pueden seguir utilizando dicha cuenta.
Un segundo aspecto a tratar, son los registros derivados de lo previsto en el artículo 130 del Estatuto Tributario. Esta norma establece que los contribuyentes que soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de pérdidas y ganancias, deberán destinar de las utilidades del respectivo año gravable una reserva equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado (se subraya).
Al respecto, debemos tener en cuenta que esta reserva es una apropiación tomada de las utilidades del ejercicio para obtener un beneficio tributario y como tal, hace parte del patrimonio contable del ente económico. Es así como el artículo 187 del Código de Comercio le asigna a la Junta o Asamblea de socios entre otras funciones las siguientes: “3) Disponer de las utilidades sociales conforme al contrato y a las leyes” y “7) Constituir las reservas ocasionales”.
De igual forma, el artículo 154 ibídem faculta a las sociedades para que además de las reservas establecidas por la ley o los estatutos, los asociados puedan hacer las que consideren necesarias o convenientes, siempre que tengan una destinación especial y que se aprueben en la forma prevista en los estatutos o en la ley.
En cuanto al registro contable, una vez aprobado por el máximo órgano social el proyecto de distribución de utilidades mediante el cual se constituye la respectiva reserva por el monto correspondiente, el acta servirá de soporte para el registro contable acreditando la cuenta 3305-Reservas Obligatorias- con cargo a la cuenta de utilidades del ejercicio objeto del beneficio tributario.
