Oficio N° 102614
06-12-2006
DIAN
Señor
GUILLERMO ARENAS JOYA
Centro Comercial Omnicentro Of. 3-1 Piso Marrón
Bucaramanga
TEMA IMPUESTO AL PATRIMONIO
DESCRIPTORES BASE GRAVABLE
FUENTES FORMALES CONSTITUCIÓN POLÍTICA. ART. 338
ESTATUTO TRIBUTARIO. ARTS. 19-2,292.293295 Y 297
Cordial saludo, señor Arenas:
Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual pregunta con fundamento en el artículo 292 del Estatuto Tributario, si ¿para las cajas de compensación familiar el impuesto al patrimonio se liquida sobre el patrimonio líquido de mercadeo habida cuenta que dichas entidades solo tributan sobre los ingresos de mercadeo y financieros distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas, con salud, educación, recreación y desarrollo social?
Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este Despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.
En virtud del principio de legalidad, consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, en materia de impuestos las exoneraciones o exclusiones son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la ley. En consecuencia, no es factible-; en aras de una interpretación analógica o extensiva de la norma, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ella. Es a la luz de dicho principio que deben interpretarse las disposiciones del Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, que consagra el impuesto al patrimonio.
El Estatuto Tributario en el artículo 292 establece que el impuesto al patrimonio está a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta; según lo dispuesto en los artículos 293 y 295 ibídem, se genera anualmente por la posesión de riqueza a 1° de enero de cada año gravable y la base gravable está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído en la misma fecha, determinado conforme con lo previsto en el Titulo 11 del libro Primero.
El mismo artículo 295 señala que del patrimonio líquido poseído el 1° de enero de cada año gravable, se excluye el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veintidós millones novecientos cincuenta y nueve mil pesos ($ 222.959.000, D.R. 4715 de 2005) del valor de la casa o apartamento de habitación. Obsérvese además que el artículo 297 señala expresamente las entidades no sujetas al impuesto al patrimonio, en los siguientes términos:
“Artículo 297. Entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las que se refiere el numeral 1 del artículo 19, así como las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999”
En este orden de ideas, las cajas de compensación familiar, en su condición de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, son sujetos pasivos de este tributo, en los términos establecidos en el Capítulo V del Titulo II del Libro Primero del Estatuto Tributario.
Por otra parte, la base gravable es la consagrada en el artículo 295, sin que aparezca en la norma en cuestión, que las cajas de compensación puedan liquidar el impuesto únicamente sobre el patrimonio líquido vinculado a las actividades industriales, comerciales y financieras, distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.
Cabe recordar que el "impuesto al patrimonio" tiene como antecedente el "impuesto para preservar la seguridad democrática" creado mediante el Decreto Legislativo 1838 de 2002, cuyo articulado tenia contenidos normativos semejantes a los del artículo 17 de la Ley 863 de 2003. En este contexto, frente al caso que nos ocupa, resultan pertinentes y válidos los
razonamientos que hizo la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-876 del 16 de octubre de 2002 (M.P. Dr. Alvaro Tafur Galvis) al decidir definitivamente sobre su constitucionalidad, en ejercicio de las funciones conferidas por los artículos 214 numeral 6° y 241 numeral ]O de la Carta Fundamental:
"Ahora bien, dado que la condición de sujeto pasivo del impuesto y por tanto la aplicación de la tarifa del 1.2% sub examine se limita a quienes reúnen las condiciones para ser declarantes del impuesto de renta v complementarios, es decir, a las personas que dentro del universo de potenciales contribuyentes tienen la mayor capacidad de pago, el tributo resulta compatible igualmente con el principio de equidad vertical. No sobra precisar sobre este punto que si bien en determinados casos el principio de progresividad implica el establecimiento de diferentes rangos en función de la capacidad de pago de los contribuyentes, el Legislador bien puede determinar, como sucede en este caso, la existencia de un solo rango de contribuyentes. Dicho principio, no debe olvidarse igualmente, se predica del conjunto del sistema tributario y no de un solo impuesto. (Subrayado fuera de texto).
Concretamente al analizar el cargo que planteó uno de los intervinientes en el proceso, por inconstitucionalidad por omisión, en relación con algunas entidades, entre ellas las cajas compensación, que no estando sometidas en su concepto al impuesto de renta y complementarios no fueron excluidas expresamente del pago del tributo, dijo la Corte, refiriéndose al artículo 7º del Decreto Legislativo 838 de 2002, reproducido casi textualmente en el artículo 297 del Estatuto Tributario.
“Frente a esta solicitud, que guarda por lo menos relación con la petición de constitucionalidad condicionada que hace otro de los intervinientes en relación con la calidad de contribuyentes que tiene algunas entidades en razón de las actividades que realizan, la Corte reitera las consideraciones efectuadas en el acápite inmediatamente anterior, en el sentido de que si bien el Legislador excepcional tomó como referencia para determinar los sujetos pasivos del impuesto para la seguridad democrática, la situación de los declarantes del impuesto de renta y complementarios, ello no significa que haya quedado atado al régimen aplicable a dicho impuesto en todos sus elementos. En este sentido el hecho de que se pueda predicar o no la calidad de contribuyente del impuesto de renta y complementarios de determinadas entidades, no implica que idéntico tratamiento deba darse a esas entidades respecto del impuesto para preservar la seguridad democrática. Lo contrario implicaría desconocer la potestad de configuración del legislador excepcional y la posibilidad que él tiene de examinar la situación de cada uno de los posibles sujetos pasivos de un tributo y de determinar si los obliga a o no al pago del mismo. Potestad que mientras no vulnere los principios constitucionales a que ya se ha hecho alusión en esta providencia debe ser respetada.
En relación con el articulo 19-2 la situación es un tanto diferente, pues si bien el ciudadano parte de un entendimiento que se desprende del texto de la norma, no toma en cuenta la necesaria concordancia de la misma con otras disposiciones del estatuto tributario y sobre todo con el articulo 2° del Decreto 1838 de 2002.
El texto de la norma es el siguiente:
Artículo 19-2 Otros contribuyentes del impuesto sobre la renta. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, las cajas de compensación familiar, los fondos de empleados y las asociaciones gremiales, con respecto a los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación v desarrollo social.
Las entidades contempladas en este artículo no están sometidas a renta presuntiva. (Subrayas fuera de texto)
De dicho articulo se desprende claramente que en los supuestos a que el interveniente alude, a saber, la inversión del patrimonio de las cajas de compensación y de los fondos de empleados en actividades de salud, educación, recreación y desarrollo social, ni unas ni otros están sometidos al impuesto de renta y complementarios, pues ello solamente sucede cuando las cajas o los fondos realizan actividades industriales, de mercadeo o financiaras distintas a la inversión de su patrimonio y diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.
Ahora bien, cabe recordar que de acuerdo con los artículos 591, 592, 593, 594, 594-1 y 594-2 del estatuto tributario quienes deben presentar declaración de renta y complementarios son todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con las excepciones que en ellos ese señalan.
En este sentido las entidades a que alude el interviniente al no estar sometidas a dicho impuesto en los supuestos que él invoca tampoco se encuentran obligadas a presentar declaración de renta y complementarios, con lo que igualmente quedan por fuera del listado de personas obligadas a pagar el impuesto que se crea con el Decreto 1838 de 2002.
El hecho de que el articulo 7º sub examine no las excluya expresamente como si lo hace con las entidades a que se refieren los artículos 22. 23,23-1 Y 23-2 del estatuto tributario, no les quita su calidad de entidades no sometidas al impuesto de renta y complementarios y por lo tanto de no declarantes del mismo, supuesto que a contrario sensu es el que exige el articulo 2° del Decreto 1838 de 2002 para que se considere a una persona natural o jurídica responsable del impuesto para preservar la seguridad democrática.
No cabe en consecuencia acceder a la solicitud de condicionar la constitucionalidad de la norma en el sentido solicitado por el interviniente, pues como se ha visto su petición parte de un entendimiento o bien erróneo o bien incompleto de las disposiciones que invoca como sustento de sus afirmaciones.
Cabe precisar de otra parte que el impuesto para preservar la seguridad democrática recae, como ya se ha señalado en este providencia, sobre el conjunto del patrimonio de las entidades que se consideran declarantes del impuesto de renta y complementarios, por lo que no resulta posible, como lo solicita otro de los intervinientes, que se desalasen componentes de dicho patrimonio afectados a determinadas actividades para que se aplique solamente sobre ellas la tarifa del impuesto que se crea con el Decreto 1838 de 2002. Y ello abstracción hecha de la dificultad para separar dentro de una entidad qué se destina a una u otra actividad.
La base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática está constituida por el patrimonio liquido poseído a 31 'de agosto de 2002 por los sujetos pasivos, es decir los declarantes del impuesto de renta y complementarios y de dicha base gravable solamente pueden hacerse las exclusiones a que alude el artículo 5 del Decreto Sub examine.
No sobra recordar así mismo que el establecimiento en cada caso de quienes reúnen o no la calidad de declarantes del impuesto de renta y complementarios y en consecuencia si son o no sujetos pasivos del impuesto para preservar la seguridad democrática de acuerdo con el artículo 2 Ibídem, es un asunto de aplicación de la norma que debe ser definido ante las respectivas autoridades competentes. (Subrayado fuera de texto).
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica".
Cordialmente,
DENNYS GUTlÉRREZ GUTIÉRREZ
Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria
