Ingresos de fuente extranjera – Ingresos de fuente nacional. Arts 24 y 553 ET. Oficio 377 DIAN de 2022

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Ingresos de fuente extranjera

Ingresos de fuente nacional

Fuentes formales: Artículos 24 y 553 del Estatuto Tributario

Concepto No. 019266 del 7 de abril de 2005

Oficio No. 012358 del 19 de mayo de 2016

Resolución Externa No. 1 de 2018 del Banco de la República

Circular Reglamentaria Externa DOAM – 144 del Banco de la República

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta textualmente lo siguiente:

“Se solicita respetuosamente dar alcance al Concepto 019266 del 7 de abril de 2005 y al Oficio 012358 del 19 de mayo de 2016, dando claridad a las siguientes consultas:

  1. Cuando un contrato atípico de servicios de cobertura de riesgos, no necesariamente financieros, prestados desde el exterior cubra riesgos en relación con bienes ubicados en Colombia, actividades desarrolladas en Colombia, o fluctuaciones del precio de inventarios comercializados en el mercado local, ¿los ingresos provenientes de dichos servicios son de fuente nacional para efectos del impuesto sobre la renta? Como consecuencia de lo anterior, ¿dichos ingresos están sometidos a retención en la fuente a título de renta en el país?
  2. Cuando una entidad colombiana contrata servicios de cobertura de riesgos, no necesariamente financieros, prestados por una entidad extranjera sin domicilio en Colombia, ¿se debe analizar en cada caso particular si los ingresos provenientes de dichos servicios son de fuente nacional o de fuente extranjera?”. (Subrayado fuera de texto).

Sobre el particular las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes:

La peticionaria solicita dar alcance al Concepto No. 019266 del 7 de abril de 2005 y al Oficio No. 012358 del 19 de mayo de 2016 (el cual reitera el Oficio No. 019266 de 2005), en consideración a un contrato atípico, celebrado con una entidad del exterior, de servicios de cobertura de riesgos sobre bienes, actividades o fluctuaciones del precio de inventarios comercializados en el mercado colombiano. Se presume que dicha entidad del exterior realiza su actividad directamente sin configurar un establecimiento permanente en Colombia.

En primera medida, es importante tener en cuenta el artículo 553 del Estatuto Tributario, el cual señala:

“ARTÍCULO 553. LOS CONVENIOS ENTRE PARTICULARES SOBRE IMPUESTOS NO SON OPONIBLES AL FISCO. Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”.

De esta forma, aun cuando se trate de contratos innominados, cuyos elementos no se encuentran expresamente definidos en la ley, el contribuyente deberá, en cada caso particular, determinar la naturaleza del contrato suscrito para, posteriormente, identificar directamente los efectos tributarios del mismo.

Así, cuando se trate de un contrato atípico, sin perjuicio de la denominación que le otorguen las partes, deberán atenderse sus condiciones particulares y naturaleza para efectos de darle el tratamiento legal y tributario aplicable al mismo.

Ahora bien, este Despacho mediante Concepto No. 019266 del 7 de abril de 2005 señaló que los ingresos percibidos por una entidad no residente en el país por la prestación de los servicios de cobertura de riesgos (i.e. el riesgo de fluctuaciones en los precios) constituyen ingresos de fuente extranjera, indicando:

“En virtud de los contratos de swap y forward internacional, las entidades con domicilio en Colombia pactan con entidades del exterior la cobertura de los riesgos financieros a que están expuestas en razón de su actividad. En estas condiciones, la entidad del exterior le presta el servicio de cobertura a la entidad nacional frente al riesgo de las fluctuaciones de mercado.

Este servicio se concreta en la protección de las contingencias que afectan la partida cubierta por el instrumento financiero derivado, cobertura que tiene lugar desde el momento mismo de su aceptación. Se trata de un servicio prestado en el exterior por cuanto la entidad que lo ejecuta no tiene su domicilio en Colombia y porque la operación financiera se realiza fuera del país, aunque el beneficiario de dicha prestación se encuentre ubicado en el territorio colombiano.

Ahora bien, los ingresos derivados de la prestación del servicio de cobertura de riesgos financieros en el exterior por parte de una entidad no domiciliada en el país no son ingresos de fuente nacional sino ingresos de fuente extranjera, en los términos del artículo 24 del Estatuto Tributario que considera como ingresos de fuente nacional únicamente los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio. Aquí se aplica el principio de territorialidad o estatuto real, según el cual la potestad tributaria está referida al lugar donde se realizan los hechos imponibles y, más concretamente, el criterio de la fuente que permite gravar la riqueza en el país donde está ubicada la fuente que la produce, es decir el lugar donde se desarrolla la actividad o se presta el servicio que genera el ingreso.

Como quiera que dichos ingresos son de fuente extranjera, no están sujetos al impuesto sobre la renta y complementarios por cuanto las personas naturales y jurídicas extranjeras solo están sujetas al impuesto por sus rentas de fuente nacional, es decir, por sus rentas obtenidas en Colombia. En consecuencia, los pagos que efectúe la entidad colombiana por dicho concepto tampoco están sujetos a la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta o a título del impuesto de remesas”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

Esto, toda vez que atendiendo lo dispuesto por el artículo 24 del Estatuto Tributario, el prestador del servicio se encuentra ubicado fuera del país y su actividad de fijación, cobertura y liquidación física o financiera de la operación es realizada en el exterior por dicha entidad extranjera.

Adicionalmente, debe observarse que, por ejemplo, en materia cambiaria el Banco de la República mediante la Resolución Externa No. 1 de 2018 define las operaciones de derivados financieros en los siguientes términos:

Artículo 63o. AUTORIZACIÓN. (…)

(…)

Los derivados financieros son operaciones cuya principal característica consiste en que su precio justo de intercambio depende de uno o más subyacentes y su cumplimiento o liquidación se realiza en un momento posterior.

(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

Por su parte, la Circular Reglamentaria Externa DOAM – 144 del Banco de la República, establece los siguientes requisitos que deberán cumplir los agentes del exterior para fungir como agentes autorizados y realizar operaciones de derivados con Intermediarios del Mercado Cambiario y demás residentes en el país:

ASUNTO 6: OPERACIONES DE DERIVADOS

(…)

  1. AGENTES DEL EXTERIOR AUTORIZADOS

– Los agentes del exterior autorizados para realizar operaciones de derivados con los IMC señalados en el Numeral 1 del Artículo 8 de la Resolución 1/18, son: (i) los no residentes que tengan suscrito con el IMC un contrato marco para celebrar operaciones de derivados en el mercado mostrador conforme a lo dispuesto por la Superintendencia Financiera de Colombia (SFC) en la Circular Básica Contable y Financiera, y con cláusula de close-out netting, y (ii) las cámaras de compensación y liquidación del exterior para el caso de los derivados negociados en bolsas de valores y cuando se trate de la novación de contratos. El requisito de la cláusula de close-out netting en el contrato marco, deberá acreditarse a partir del 1 de septiembre de 2018. En el caso de celebración de operaciones de Credit Default Swaps (CDS), los agentes del exterior deben además ser calificados como grado de inversión por al menos una sociedad calificadora reconocida internacionalmente.

– Los agentes del exterior autorizados para realizar operaciones de derivados con los residentes, distintos de los IMC señalados en el Numeral 1 del Artículo 8 de la Resolución 1/18 son: (i) los no residentes que hayan realizado operaciones de derivados en el año calendario inmediatamente anterior a la operación por un valor nominal superior a mil millones de dólares de los Estados Unidos de América (USD 1.000.000.000), y (ii) las cámaras de compensación y liquidación del exterior para el caso de los derivados negociados en bolsas de valores y cuando se trate de la novación de contratos. En el caso de celebración de Credit Default Swaps (CDS), los agentes del exterior deben además ser calificados como grado de inversión por al menos una sociedad calificadora reconocida internacionalmente.

No se puede interpretar como garantía de solvencia y cumplimiento que un agente del exterior cumpla las condiciones previstas en esta circular. Continuará siendo responsabilidad de los IMC y de los residentes la adecuada evaluación del riesgo de sus contrapartes”.

(Subrayado fuera de texto).

En ese orden de ideas, se encuentra que:

  1. Los contratos de derivados son contratos atípicos, pero cambiariamente se definen como contratos cuyo precio de intercambio depende de la fluctuación del valor de mercado de un bien al momento de celebrar el contrato y la fecha en que se liquida (i.e. cuando se determinan las obligaciones de cada parte).
  2. Para celebrar contratos de derivados con entidades del exterior (las cuales no necesariamente corresponden a entidades financieras), deberán cumplirse los requisitos señalados en la Circular Reglamentaria Externa DOAM – 144 del Banco de la República.

No obstante, se reitera que, en todo caso, cada contribuyente deberá analizar directamente su situación particular y determinar si:

  1. En efecto se trata de una operación de cobertura de riesgos financieros en la cual se estabiliza la fluctuación del precio de un bienpara cubrir las diferencias en el precio (ya sea en la modalidad forward swap con intercambio de flujos entre las partes), caso en el cual deberá tenerse en cuenta lo señalado en el Concepto No. 019266 del 7 de abril de 2005 y en el Oficio No. 012358 del 19 de mayo de 2016; o,
  2. Si se trata de otro tipo de contrato que cubra riesgos directamente relacionados con el bien, tales como un contrato de seguro respecto del bien o los siniestros que pueda sufrir el mismo, caso en el cual, deberán observarse las disposiciones y pronunciamientos aplicables en la materia.

Nótese que al respecto este Despacho en Oficio No. 061813 de 2014 manifestó:

“De todo lo precedente puede inferirse, que la regulación existe porque es lógico entender, que todo lo relativo a seguros de bienes o actividades ubicados y desarrolladas en Colombia, se considera una actividad desarrollada en el país, así el seguro sea tomado en el exterior, cuando sea posible; por lo que en criterio del Despacho y para efectos IMPOSITIVOS, debe entenderse que todo pago o abono en cuenta por servicios de seguros, pagados a una compañía extranjera, sobre bienes o actividades desarrolladas en Colombia, debe considerarse prestados en el país, y por lo tanto al tenor de lo dispuesto en los numerales 5o. y 14 del artículo 24 del Estatuto Tributario, los pagos o abonos en cuenta que por tal concepto se efectúen, constituyen para su beneficiario renta de fuente nacional y en tal medida sometida a gravamen en Colombia y por lo tanto a retención en la fuente a título del impuesto de renta…”. (Subrayado fuera de texto).

Lo anterior, toda vez que a diferencia de los contratos de cobertura de riesgos financieros, los contratos de seguro son contratos típicos, expresamente definidos por la ley y cuando son tomados en el exterior para el aseguramiento de bienes o actividades desarrolladas en el país implican la prestación de un servicio en Colombia, el cual corresponde al aseguramiento de un bien tangible ubicado en el territorio nacional ante la ocurrencia de un daño o siniestro sobre el mismo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

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