Concepto 952 [008357]

30-10-2024

DIAN

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN1. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 20192.

Problema Jurídico.

2. ¿Es aplicable el principio de favorabilidad, establecido en el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario (ET), al procedimiento de cobro de una sanción, cuando existe una norma que reduce la severidad de esta?

Tesis Jurídica

3. Sí, es posible aplicar el principio de favorabilidad en la etapa de cobro coactivo dado que así lo ha establecido el precedente del Consejo de Estado. No obstante, este principio sólo será aplicable en los casos en que no se haya realizado el pago total de la obligación.

Fundamentación

4. El principio de favorabilidad en materia sancionatoria está consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, fue incorporado al régimen sancionatorio tributario mediante el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 y luego, por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 en el artículo 640 E.T. Esto garantizó que el régimen sancionatorio tributario, como parte del derecho sancionador administrativo, respetara el debido proceso3, permitiendo que las sanciones que se discutían en el proceso sancionatorio pudieran ser reducidas conforme a la normativa más favorable al contribuyente.

5. En la etapa de cobro este principio ha sido extendido mediante normas especiales por parte del legislador con el fin de aumentar el recaudo, tal es el caso de los artículos: (i) 102 de la Ley 1943 de 2018; (ii) 120 de la Ley 2010 de 2019; y (iii) 48 de la Ley 2155 de 2021. En vigencia de estas normas, se facultó a la DIAN aplicar tal principio en la etapa de cobro en oportunidades específicamente dispuestas en la ley, supeditando su ejercicio al cumplimiento de requisitos específicos4 y bajo una limitación temporal5. Bajo estos parámetros la doctrina de la Entidad en vigencia de dichas normas interpretó la aplicabilidad de cada una de las citadas disposiciones de acuerdo con la ley y el reglamento que las regulaba6.

6. Por su parte, el precedente del Consejo de Estado ha admitido la aplicación del principio de favorabilidad en la etapa de cobro coactivo, sin que sea necesario que exista norma especial que así lo autorice. En efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 4 de abril del 20197, consagró la siguiente regla de interpretación, la cual proyectó sus efectos directamente en la parte resolutiva de la decisión - específicamente la nulidad parcial -, constituyéndose en «ratio decidendi», así:

«Lo anterior porque en el régimen sancionatorio tributario la ley permisiva o favorable, incluso si es posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, por mandato del artículo 29 de la Constitución, del cual hizo eco el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al darle una nueva redacción al parágrafo 5. del artículo 640 del ET. Esta consideración aplica también con relación al pago o cumplimiento de la sanción, que no es otro que el de la ejecución de la pena, como ocurre en el procedimiento administrativo de cobro coactivo; aspecto que destaca la Sala.» (énfasis propio)

7. Aunado a ello, el Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha reconocido a modo de «ratio decidendi» la aplicación de la mencionada regla de interpretación. En fallos posteriores, el Consejo de Estado ha ratificado tal regla consolidando una línea jurisprudencial8 que respalda la aplicación del principio de favorabilidad en etapa de cobro indistintamente de la fase en la cual se encuentre el procedimiento y de la fecha en la cual se haya proferido la sanción, siempre que no se hubiere efectuado el pago9.

8. De esta jurisprudencia se destaca la sentencia con número de radicación 27730 del 30 de noviembre de 2023 M.P. Stella Jeanette Carvajal Basto, que respecto de la aplicación del principio de favorabilidad frente a la sanción por inexactitud y en consideración a su reducción, en virtud de la modificación del artículo 648 por parte del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 señaló:

«En lo que tiene que ver con la aplicación del principio de favorabilidad frente a la sanción por inexactitud –impuesta en los títulos ejecutivos- y partiendo del hecho que este no es el proceso para discutir su procedencia, la Sala precisa que tal como lo mencionó la parte actora, el artículo 640 del ET fue modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, norma que en su parágrafo quinto estableció que «[e]l principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior»

La Corte Constitucional en la sentencia C-514 de 201917 -considerando 2.5.4- se refirió a la aplicación del citado principio y expuso que «[…] el principio de favorabilidad no puede tener un carácter relativo, sino que por el contrario, su contenido es absoluto, es decir, no admite restricciones en su aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso” y que, por tal virtud, “las reglas constitucionales que configuran este derecho [del debido proceso] son de aplicación inmediata y anulan cualquier norma que las limite o restrinja [de manera tal que] el derecho a la legalidad del delito y de la pena no admite restricción ninguna, como tampoco (…) el principio de favorabilidad (C.P. art. 29).” [ 18]” 19(…)» (énfasis es del texto).

En desarrollo del artículo 29 de la Constitución Política, al compararse la regulación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET -antes de la modificación introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016- 20, con la establecida en el artículo 648 del mismo ordenamiento, modificado por el artículo 288 de la citada ley, se advierte que esta última prevé una sanción más favorable, en tanto para su cuantificación se disminuyó del 160% -norma anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. Por lo anterior, se concluye que en este caso se debe anular parcialmente el acto administrativo demandado, en tanto si bien procede la orden de seguir adelante con la ejecución en contra de la sociedad demandante por concepto del impuesto sobre la renta de los años 2012 y 2013, y de la sanción por inexactitud, frente a esta última, el monto a tener en cuenta, en observancia del principio de favorabilidad, es el que resulta de aplicar el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente, que corresponde a las siguientes cifras: (…).» (énfasis propio)

9. En este contexto, es necesario recordar que la Corte Constitucional10 ha explicado que la fuerza vinculante de las decisiones judiciales también recae en su «ratio decidendi»11, que es el componente de la decisión judicial que configura el precedente. Esto implica que no solo es vinculante la decisión contenida en el «resuelve», sino también la formulación general del principio, regla o razón que constituye la base necesaria de la decisión judicial específica12.

10. Por lo tanto, la administración tributaria está obligada a aplicar esta regla interpretativa en sus decisiones, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 1437 de 201113. Aunque dicha disposición se refiere expresamente a las «sentencias de unificación jurisprudencial», esto no implica que de las demás sentencias del Consejo de Estado no puedan derivarse reglas o subreglas judiciales que constituyan precedentes exigibles14 y de obligatorio cumplimiento para las autoridades administrativas15, como en efecto ha sucedido en el caso que se analiza.

11. En ese sentido, en virtud del principio de legalidad, entendido en su sentido más amplio como la sujeción no solo a la ley, sino al conjunto del ordenamiento jurídico, incluidas las decisiones judiciales16, el precedente judicial emitido por las altas cortes17, entre ellas el del Consejo de Estado, es vinculante y de obligatorio cumplimiento para las autoridades administrativas18.

12. En consecuencia, se concluye que el principio de favorabilidad resulta aplicable al procedimiento de cobro, ya sea de oficio o a petición de parte, en cualquiera de sus etapas internas, y sin que se requiera el cumplimiento de requisitos adicionales.

13. No obstante, conviene aclarar que, la aplicación del principio de favorabilidad en etapa de cobro no tiene un carácter absoluto- Así, en escenarios donde la sanción ha sido pagada, no es procedente la aplicación retroactiva de dicho principio puesto que la sanción ya se ha cumplido. En palabras del Consejo de Estado «ante el pago de la sanción, la ‘pena’ está cumplida y, por lo tanto, en esos casos, no procede la aplicación del principio de favorabilidad»19.

14. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.