Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Diciembre 31

Concepto 32119 del 2019

 

Mediante escrito con número de radicado 108045 del 12 de diciembre del 2019, esta subdirección recibió una consulta en la cual se solicita resolver algunas inquietudes respecto a la interpretación del artículo 90 del estatuto tributario, específicamente respecto a su aplicación en algunos supuestos bajo los cuales, producto de la naturaleza de la enajenación, no existe una remuneración para el enajenante tales como donaciones, liquidación de sociedades, distribución de utilidades en especie, y por lo tanto, de acuerdo con el consultante no podría exigirse que el precio de enajenación corresponda al valor comercial promedio tal como lo estipula el tercer inciso del artículo 90 del estatuto tributario.

Al respecto, el peticionario en su escrito señala:

“Teniendo esto en cuenta, concluimos que además de las operaciones que por expresa disposición legal no generan enajenación (aportes o reorganizaciones); hay otras operaciones que, si bien sí generan una enajenación, entendida en su sentido amplio, la misma no se rige por lo dispuesto en el artículo 90 del estatuto tributario por tratarse de operaciones que no generan ninguna contraprestación para el enajenante”.

Seguidamente, el peticionario plantea las siguientes inquietudes:

“De acuerdo a la naturaleza anti elusiva del artículo 90 del estatuto tributario ¿es válido afirmar que dicha norma no es aplicable a las operaciones de enajenación que no tienen la potencialidad de generar una renta o pérdida para el enajenante en la medida que, al tratarse de una operación en la que no hay propiamente un “precio de enajenación” o contraprestación alguna, no se puede exigir que la operación se haga por el valor comercial promedio que tiene el bien en el mercado?

¿En las operaciones de donación no puede aplicarse el artículo 90 del estatuto tributario para presumir un ingreso en la enajenación para el donante equivalente a la diferencia entre el precio comercial promedio y el costo fiscal del bien donado?

¿En las operaciones de liquidación de sociedades no es aplicable lo dispuesto en el artículo 90 del estatuto tributario para concluir que la sociedad liquidada tiene un ingreso presunto equivalente al precio comercial promedio del bien adjudicado?

¿En las operaciones de distribución de utilidades en especie no es aplicable el artículo 90 del estatuto tributario en la medida que no hay un ingreso real o potencial susceptible de generar una renta o pérdida en la enajenación del activo?”.

En atención a la consulta, procedemos a dar respuesta en los siguientes términos:

I. Alcance del artículo 90 del estatuto tributario

Mediante el artículo 53 de la Ley 1943 del 2018 se modificó el artículo 90 del estatuto tributario y se dispuso:

“ART. 53.—Modifíquese el artículo 90 del estatuto tributario, el cual quedará así:

ART. 90.—Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos y valor comercial en operaciones sobre bienes y servicios. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.

Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, depreciaciones o amortizaciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.

El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Para estos efectos será parte del precio el valor comercial de las especies recibidas.

Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, el cual deberá corresponder al precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Esta previsión también resulta aplicable a los servicios.

En el caso de bienes raíces, además de lo previsto en esta disposición, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo, sin perjuicio de la posibilidad de un valor comercial superior. En los casos en que existan listas de precios, bases de datos, ofertas o cualquier otro mecanismo que permita determinar el valor comercial de los bienes raíces enajenados o transferidos, los contribuyentes deberán remitirse a los mismos. Del mismo modo, el valor de los inmuebles estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación o cualquier otro concepto.

En la escritura pública de enajenación o declaración de construcción las partes deberán declarar, bajo la gravedad de juramento, que el precio incluido en la escritura es real y no ha sido objeto de pactos privados en los que se señale un valor diferente; en caso de que tales pactos existan, deberá informarse el precio convenido en ellos. En la misma escritura se debe declarar que no existen sumas que se hayan convenido o facturado por fuera de la misma o, de lo contrario, deberá manifestarse su valor. Sin las referidas declaraciones, tanto el impuesto sobre la renta, como la ganancia ocasional, el impuesto de registro, los derechos de registro y los derechos notariales, serán liquidados sobre una base equivalente a cuatro veces el valor incluido en la escritura, sin perjuicio de la obligación del notario de reportar la irregularidad a las autoridades de impuestos para lo de su competencia y sin perjuicio de las facultades de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para determinar el valor real de la transacción.

Los inmuebles adquiridos a través de fondos, fiducias, esquemas de promoción inmobiliaria o semejantes, quedarán sometidos a lo previsto en esta disposición. Para el efecto, los beneficiarios de las unidades inmobiliarias serán considerados como adquirentes de los bienes raíces, en relación con los cuales deberá declararse su valor de mercado.

A partir del 1º de enero del 2019, no serán constitutivos de costo de los bienes raíces aquellas sumas que no se hayan desembolsado a través de entidades financieras.

Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes o servicios en la fecha de su enajenación o prestación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos; atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Nacional de Estadística, por el Banco de la República u otras entidades afines. Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparte en más de un quince por ciento (15%) de los precios establecidos en el comercio para los bienes o servicios de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación o prestación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos y servicios.

Sin perjuicio de lo previsto en este artículo, cuando el activo enajenado sean acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), salvo prueba en contrario, se presume que el precio de enajenación no puede ser inferior al valor intrínseco incrementado en un 30%. Lo anterior sin perjuicio de la facultad fiscalizadora de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en virtud de la cual podrá acudir a los métodos de valoración técnicamente aceptados, como el de flujos descontados a valor presente o el de múltiplos de EBITDA.

El mismo tratamiento previsto en el inciso anterior será aplicable a la enajenación de derechos en vehículos de inversión tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) (negrilla fuera de texto).

Teniendo en cuenta lo anterior, esta subdirección en oficio 250(006184) del 12 de marzo del 2019 señaló:

“Como se observa en la parte inicial de la norma transcrita se está regulando la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, inciso en el cual se debe entender el término enajenación en su sentido natural y obvio; es decir, como aquella actuación por medio de la cual se transfiere la propiedad de un bien sin importar el modo o si es a título oneroso o gratuito” (negrilla fuera de texto).

De esta forma, en cualquier acto comercial mediante del cual se efectúe una enajenación, es decir, se transfiera la propiedad de un bien, ya sea a título oneroso o gratuito, como regla general, deberá darse aplicación a lo establecido en el artículo 90 del estatuto tributario. No obstante, en caso de que existan normas particulares, las mismas prevalecerán sobre la aplicación del artículo 90 del estatuto tributario.

II. Respuesta a las inquietudes puntuales

A continuación, damos respuesta a las inquietudes particulares.

Respecto a la aplicación del artículo 90 del estatuto tributario a las operaciones de donación, el Consejo de Estado mediante Sentencia Expediente 17073 del 28 de julio de 2011 (C.P. Hugo Fernando Bastidas) señaló:

“(...) Cuando la norma transcrita alude a la enajenación, se refiere a la acción de “Pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro derecho sobre ello”. Y cuando señala que esa enajenación puede hacerse a cualquier título, es evidente que la norma no excluye ningún negocio jurídico que tenga la connotación de transmitir el dominio de los activos. La donación entre vivos, de conformidad con el artículo 1443 del Código Civil “(...) es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta” En esa medida la donación implica “enajenar” y, por lo tanto, está regulada por el artículo 90 del estatuto tributario. Ahora bien, como la donación se hace a título gratuito, los beneficios fiscales que regula el estatuto tributario son los que justifican que esa donación pueda arrojar una renta bruta o una pérdida. Por el hecho de que tales beneficios fiscales existen, el legislador reguló las modalidades de la donación y la forma en que se estima el precio de mercado de los títulos valores objeto de donación. Esa regulación le permite a la DIAN ejercer el control sobre el patrimonio del contribuyente y los beneficios fiscales derivados, precisamente, de la enajenación de los activos que conforman ese patrimonio” (negrillas fuera de texto).

De esta forma, se encuentra que, sin perjuicio de que la donación no cuente con un “precio de remuneración” per se como lo afirma el consultante, al tratarse de un acto de enajenación mediante el cual se transfiere a título gratuito un bien, la misma se encontrará regulada bajo el artículo 90 del estatuto tributario. Lo anterior, sin perjuicio de las reglas especiales para determinar el valor de las donaciones, de conformidad con el artículo 303 del estatuto tributario.

Ahora bien, respecto a las operaciones de adjudicación de bienes a los socios con ocasión de una liquidación de una sociedad deberán observarse las reglas particulares en la materia establecidas en los artículos 21-1, 51 y 301 del estatuto tributario, así como en el Decreto 2420 de 2015 (modificado por el Decreto 2101 de 2016). En ese sentido, este despacho mediante oficio 26722 del 25 de octubre del 2019, el cual anexamos para su conocimiento, señaló:

“Según lo mencionado en el punto anterior, las sociedades en liquidación deberán reconocer sus activos tanto contable como fiscalmente por el valor neto de liquidación. En esta medida, cuando los activos sean distribuidos como remanente a los socios o accionistas deberán ser reconocidos por estos mismos por el respectivo el valor neto de liquidación.

Según lo establecido en los artículos 51 y 301 del estatuto tributario, el exceso del aporte de capital que sea distribuido a los socios o accionistas a título de remanente, estará gravado con el impuesto sobre la renta o complementario de ganancia ocasional, según el caso.

Por lo anterior, el mayor valor de los activos reconocidos por el valor neto de liquidación deberá estar gravado con el impuesto sobre la renta o complementario de ganancia ocasional, según el caso, siempre y cuando exceda el valor de los aportes realizados a capital por parte de los socios o accionistas” (negrilla fuera de texto).

De esta forma, aun cuando la adjudicación de bienes producto de la liquidación de la sociedad supone un acto de enajenación, el reconocimiento de los activos por parte de las sociedades en liquidación deberá hacerse al valor neto de liquidación, toda vez que existen reglas particulares en la materia que lo establecen.

Finalmente, respecto de las operaciones de distribución de dividendos en especie, al tratarse de un acto mediante el cual se transfiere el dominio de ciertos activos de la sociedad a sus socios, aun cuando no exista una remuneración por la distribución de utilidades dicha transferencia corresponde a una enajenación, la cual deberá observar lo dispuesto en el artículo 90 del estatuto tributario.