Concepto 085769
Imputación de Pagos
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta Oficina es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, en este sentido se emite el presente concepto.
Tema: Procedimiento Tributario
Descriptores: IMPUTACIÓN DE PAGOS
Fuentes Formales: Estatuto Tributario, artículos 588, 634, 803, 804, 815, 861, 867-1.
PROBLEMA JURÍDICO:
¿Cuando se efectúa un pago en exceso, de lo no debido o exista un saldo a favor del contribuyente y posteriormente surge una sanción, cómo se hace la imputación de esos valores?
TESIS JURÍDICA:
A partir del 1º de enero del 2006, los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Solicita la reconsideración del Concepto No. 007126 emitido el 17 de febrero de 2003 por esta Oficina, por cuanto considera que para la imputación de los pagos de acuerdo con el artículo 804 del Estatuto Tributario, cuando el "pago" se surte por compensación, deben atenderse en primer lugar las obligaciones vigentes a la fecha del surgimiento del saldo objeto de compensación, sin que para la aplicación de la imputación se deban incluir obligaciones surgidas con posterioridad a la configuración del saldo a favor, pago en exceso o de lo no debido , como son las sanciones determinadas en la declaración o en acto oficial en forma posterior a la generación del saldo a favor. No como sostiene el concepto, que la imputación debe hacerse en la forma indicada en el citado artículo 804, independientemente de la fecha en que se originaron los excedentes y las deudas del contribuyente.
Considera que en la anterior interpretación no se tuvo en cuenta lo dispuesto por el artículo 803 del Estatuto Tributario sobre la fecha en que se entiende realizado el pago, y concretamente, en relación con los saldos a favor donde el pago se entiende hecho en el momento en que surja el saldo a favor o pago en exceso. Que la imputación debe efectuarse sobre las obligaciones que existan a esa fecha de pago, observando la prelación en la imputación dada en el artículo 804, pero sin incluir conceptos surgidos con posterioridad, como puede ser el caso de sanciones determinadas en la declaración o por acto oficial, en forma posterior a la generación del saldo a favor.
Considera el Despacho.
Debe tenerse en cuenta que con posterioridad al Concepto que solicita reconsiderar, la norma ha sido modificada en varias oportunidades.
a) Inicialmente, para las deudas vencidas con anterioridad al 1o., de enero de 2003, qué se pagaran en efectivo hasta el 30 de abril de 2004, en virtud del artículo 32 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003 que adicionó un parágrafo transitorio al artículo 804 E.T., donde sobre el orden en la imputación de los pagos se dispuso:
"Parágrafo Transitorio. Los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes, agentes de retención y responsables hasta el 30 de abril de 2004 en relación con deudas vencidas con anterioridad al 1º; de enero de 2003, se imputarán de la siguiente forma: primero a los anticipos, impuestos o retenciones junto con la actualización por inflación a que haya lugar. Segundo a las sanciones y tercero a los intereses, siempre y cuando el pacto cubra totalmente el valor de los anticipos, impuestos o retenciones del respectivo período.
[…]
Para los deudores que se acojan a este orden de imputación transitorio de los pagos, los valores pendientes por concepto de intereses serán los causados hasta la fecha en que se realice el pago total del anticipo, impuesto, retenciones o actualización por inflación, y no se modificará por variaciones futuras de la tasa de interés moratorio.
[…]”
El Decreto 425 de 2004, reglamentó este parágrafo para precisar además de la forma de pago, que la procedencia del nuevo orden transitorio de imputación era respecto de las obligaciones correspondientes a impuestos, retenciones y anticipos administrados por la DIAN, cuyo plazo para el pago se encontrara vencido a 31 de diciembre de 2002, y se señaló expresamente que no podían ser objeto del orden transitorio de imputación de pago, las deudas de plazo vencido relacionadas exclusivamente con sanciones.
b) Posteriormente, el texto legal referido a la prelación, fue modificado por el artículo 6o. de la Ley 1066 del 29 de julio de 2006 de la siguiente manera, siendo el vigente a la fecha del presente pronunciamiento:
"Artículo 804. Prelación en la imputación del pago. A partir del 1º de enero del 2006, los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago. […]”
Es de advertir que no obstante la fecha de expedición de la ley, a través de
Bajo el anterior marco normativo, no advierte este Despacho el desconocimiento del mandato del artículo 803 del Estatuto cuando se sostuvo que el orden para cubrir los conceptos que se hayan determinado para una obligación que se va a compensar, debe ser el indicado en el artículo 804 ibídem, independientemente de que se hayan determinado con posterioridad a la fecha en que se entiende efectuado el pago, porque:
1.- En primer lugar, se está frente a una de las formas de extinguir de la obligación tributaria sustancial que consiste en la compensación con dineros del contribuyente que se encuentran en poder de la Administración en virtud de saldos a favor arrojados en sus declaraciones o por pagos que efectuó en exceso o de lo no debido.
2.- Lo anterior, supone la existencia de una obligación a cargo del contribuyente, la cual está contenida o bien en una liquidación privada - caso en que por ser susceptible de corrección por parte del mismo contribuyente, se tendrá por válida la última declaración presentada que sustituye las anteriores (artículo 588 E,T.)-, o bien en un acto oficial que determine o modifique la obligación, reemplazando en este último caso y para todos los efectos, la obligación que había sido declarada por el contribuyente. Es decir, no es posible la coexistencia de dos títulos en que válidamente se determine la misma obligación del contribuyente.
3.- Bajo esta perspectiva, cuando se habla del "pago" de la obligación, independientemente del mecanismo jurídico que se utilice para ello, solo puede ser respecto de la obligación que es exigible, haya sido modificada o no por las vías indicadas. En el caso de que se hubieren determinado mayores valores por impuesto o sanciones, estos deben ser incluidos en cada uno de los respectivos rubros de la obligación y así se procederá a su cancelación en el orden en que la ley determina que sean cubiertos, pues no existe justificación para alterarlos.
4.- La modificación de los valores iniciales de una obligación no altera el orden de imputación de los pagos (artículo 804 E.T.), como se sostuvo en el Concepto que se solicita revocar, aspecto independiente de las fechas legales de pago (artículo 803 E.T.). Por tanto, las dos normas deben aplicarse íntegramente en forma simultánea.
Se deben establecer entonces los factores que componen la deuda del contribuyente al momento de pagarla y la fecha en que por ley según el mecanismo empleado para el efecto, se entiende pagada.
En el caso de la compensación, verificar la incidencia de la fecha en que nace el crédito para el contribuyente es determinante, y así la doctrina de manera reiterada ha sostenido que si el monto a favor del contribuyente es anterior a la exigibilidad de una obligación no se generarán los intereses moratorios de que trata el artículo 634 del Estatuto Tributario; y en el mismo orden de cosas, si se trata de sanciones, tampoco se causaría su actualización por inflación. Pero el hecho de que el saldo a favor del contribuyente surja con anterioridad a la imposición de una sanción o determinación y declaración privada de la misma, de ninguna manera implica que se altere el orden de imputación, conforme al artículo 804 del Estatuto Tributario.
5) Es oportuno precisar que en la actualidad, según la modificación introducida al artículo 804 del Estatuto Tributario por el artículo 6o. de la Ley 1066 del 29 de julio de
De manera que la imputación del pago se hace a todos los rubros, de manera proporcional a su participación dentro del total de la deuda.
En estas condiciones, de acuerdo con el marco legal vigente al momento de la expedición del Concepto 007126 de febrero 17 de 2003, no encuentra esta Oficina razón para revocar los criterios jurídicos que le llevaron a sostener la doctrina desarrollada en ese pronunciamiento, relativa a la independencia de la fecha en que se entiende efectuado el pago y la causación de los factores que integran la obligación a extinguir, compensación que siempre se debe hacer en el orden de imputación que señala el artículo 804 del Estatuto Tributario.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica
