Concepto 1070
05 de Enero de 2005
Secretaría de Hacienda Distrital
ICA – Arrendamientos; Rendimientos Financieros
De conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 19 del Decreto Distrital 333 del 2003, compete a este Despacho la interpretación de manera general y abstracta de las normas Tributarias Distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.
CONSULTA:
El consultante informa que en el año 1982 se creó la FUNDACIÓN PARA LA ASISTENCIA MEDICA A PACIENTES DE BAJOS RECURSOS ECONÓMICOS “AMPARE”, que de acuerdo con su acta de constitución la Fundación tendrá como objeto primordial la consecución de recursos para cubrir gastos en que incurran los pacientes de bajos medios económicos, generados por la atención médico-asistencial que les sea suministrada a través de entidades de la FUNDACIÓN SANTA FE DE BOGOTA o de uno de sus servicios en particular o de otros organismos asistenciales similares que presten su labor en el Distrito Capital.
Igualmente manifiesta que la Fundación ejerció las actividades propias de su objeto social hasta febrero de 1992 cuando sus fundadores decidieron libremente proceder a su disolución y posterior liquidación; no obstante, la Fundación continuó recibiendo ingresos por concepto de arrendamientos y rendimientos financieros hasta la fecha.
Todo lo anterior con el fin de solicitar se les resuelvan las siguientes inquietudes:
1. Pueden considerarse dichos ingresos como constitutivos del impuesto de industria y comercio?
2. En caso afirmativo, qué tasa se aplicaría, desde que fecha y hasta cuando?
3. Cuáles son los hechos generadores del impuesto de industria y comercio?
4. Los ingresos mencionados pueden considerarse hechos constitutivos del impuesto de industria y comercio, si precisamente la Fundación dejo de ejercer su función principal en el año de 1992?
RESPUESTA
Antes de absolver su consulta, nos permitimos indicar que los pronunciamientos emitidos por este despacho no responden a casos particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de determinación que se adelantan a los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo, es competencia de esta oficina la interpretación general y abstracta de las normas tributarias distritales, como se dijo inicialmente, y bajo éstos parámetros absolveremos su inquietud.
1. Pueden considerarse los ingresos recibidos por concepto de arrendamientos y rendimientos financieros como constitutivos del impuesto de industria y comercio.
Respecto a los ingresos obtenidos por concepto del desarrollo de la actividad de arrendamientos, este despacho ha plasmado su posición en los conceptos 179 del 16/09/1994, 228 del 28/11/1994, 501 del 30/09/1996, 786 del 26/06/1999l y 1034 del 31/05/04 del cual transcribiremos a continuación algunos apartes:
“… Así, en realidad el impuesto de Industria y Comercio desde sus orígenes ha buscado gravar dos fases de la actividad mercantil; la actividad industrial, con el GRAVAMEN DE INDUSTRIA, y la actividad comercial o de servicios, con el GRAVAMEN DE COMERCIO.
Teniendo en cuenta el origen jurídico del Impuesto de Industria y Comercio y el artículo 10 del Código de Comercio, que regula lo relacionado con la adquisición de la calidad de comerciante, cuando dispone: “Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en algunas de las actividades que la ley considera mercantiles.”, en el caso de la actividad de servicios y específicamente la prestación del servicio de arrendamiento de bienes inmuebles, para determinar si su ejecución está o no gravada con el impuesto de Industria y comercio, se debe observar si quien la ejerce ostenta o no la calidad de comerciante. Sobre este tema se ha pronunciado el Consejo de Estado, en sentencia de segunda instancia, con ponencia del doctor Delio Gómez Leyva, proceso No.4548, actor BESMIT LTDA., expresando:
“Entre los distintos puntos de divergencia que se pueden señalar entre las personas naturales y jurídicas, existen dos de marcada relevancia: los referentes a la capacidad y a la adquisición de la calidad de comerciante.
La persona natural posee capacidad ilimitada salvo los casos de inhabilidad o incapacidad etc. lo cual quiere decir, que la persona está provista de capacidad para realizar cualquier actividad comercial excepto las prohibiciones legales, los monopolios impuestos por la ley, cláusula contractuales, o actividad solo desarrollable por personas jurídicas. Por el contrario la persona jurídica comercial tal como lo señala el artículo 99 del Código de Comercio, su capacidad está circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto social, lo que conlleva como consecuencia, el de tener una capacidad limitada, porque al ser la persona jurídica de creación legal, ha querido el legislador que tanto los socios como terceros conozcan de antemano las operaciones que pueden ser desarrolladas por la sociedad.
De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, solo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles.
Este ejercicio profesional de actos de comercio, por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles; basta, pues que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista ejercicio habitual de estas operaciones.
Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es, el de obtener unas utilidades para repartir. En suma la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar.”
Al hablarse de arrendamientos de bienes inmuebles y ante la falta de norma específica en el impuesto de industria y comercio que especifique cuándo se ejerce la actividad de arrendamiento de bien inmueble de forma profesional o mercantil y cuando no, debemos buscar entonces en las normas específicas del tema (arrendamiento de bienes inmuebles) para tratar de encontrar en ellas algún tipo de solución al problema planteado.
Cuando se habla de arrendamientos de bienes inmuebles, se hace necesario revisar la Ley 820 del 10 de julio de 2003 , disposición esta que tiene como objeto primordial fijar los criterios que deben servir de base para regular los contratos de arrendamiento de los inmuebles urbanos destinados a vivienda, en desarrollo de los derechos de los colombianos a una vivienda digna y a la propiedad con función social.
Esta disposición establece entre otros, los tipos contractuales de arrendamiento, las obligaciones de las partes intervinientes, el subarrendamiento y cesión, los cánones de arrendamiento, mecanismo para dar por terminado el contrato, y un capítulo muy interesante (el VIII) desarrollado para las personas dedicadas a ejercer la actividad de arrendamiento de bienes raíces.
En este capítulo (VIII) encontramos en su artículo 28, el registro de arrendadores, en el cual se ordena a quienes tengan más de cinco (5) contratos de arrendamiento vigentes, a matricularse ante la autoridad administrativa pertinente en este registro, recordemos esta norma:
“ARTICULO 28.- Matrícula de arrendadores. Toda persona natural o jurídica, entre cuyas actividades principales esté la de arrendar bienes raíces, destinados a vivienda urbana, de su propiedad o de la de terceros, o labores de intermediación comercial entre arrendadores y arrendatarios, en los municipios de más de quince mil (15.000) habitantes, deberá matricularse ante la autoridad administrativa competente.
Para ejercer las actividades de arrendamiento o de intermediación de que trata el inciso anterior será indispensable haber cumplido con el requisito de matrícula. Las personas matriculadas quedarán sujetas a la inspección, vigilancia y control de la autoridad competente.
Igualmente deberán matricularse todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios o subarrendador celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, en las modalidades descritas en el artículo cuarto de la presente Ley. (Se subraya).
Se presume que quien aparezca arrendando en un mismo municipio más de diez (10) inmuebles de su propiedad o de la de terceros, ejerce las actividades aquí señaladas y quedará sometido a las reglamentaciones correspondientes.”
Por lo cual, observando que esta ley determina un parámetro objetivo para establecer cuando se entiende que se ejerce profesionalmente esta actividad, es válido entonces tomar a la ley 820 de 2003, como norma de referencia, a efectos de establecer cuando un sujeto que arrienda bienes inmuebles se entiende que está ejerciendo su actividad en una forma profesional, y por ende gravada la misma con el impuesto de industria y comercio, lo anterior haciendo uso de la interpretación extensiva en los siguientes términos:
El artículo 31 del Código Civil establece:
ART. 31.-Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes.
Determina la norma que la interpretación extensiva es válida siempre y cuando la norma se determine sobre su genuino sentido, así lo han entendido igualmente la jurisprudencia, la cual ha considerado:
“Las normas que establecen excepciones pueden ser objeto de interpretación extensiva pero no de aplicación analógica. “No repugna a la naturaleza de las normas excepcionales la interpretación extensiva, cuando aparece que la hipótesis cuestionada está incluida por modo claro, aunque implícito, en la misma norma. Pero la aplicación por analogía es de todo punto inadmisible en materia de textos que regulan casos de excepción, porque entonces se busca incluir en la norma excepcional supuestos de hecho claramente situados fuera de su órbita, con criterio que se funda en la identidad de razón jurídica para dar el mismo tratamiento a situaciones fundamentalmente semejantes, cuando se trata de colmar vacíos (203, 204, Código Judicial), o de que no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido, para organizar derecho a la luz de la doctrina (8º, L. 153/887), mas no cuando la ley prevé y regula todas las hipótesis de manera general, y sólo por excepción sustrae determinados supuestos de su invariable imperio. No queda vacío alguno por llenar y el criterio de analogía permanece entonces fuera del elenco”.
Así las cosas y como corolario de lo anterior podemos, afirmar que la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles por parte de una persona natural o jurídica, para que la misma sea considerada efectuada con parámetros de mercantilidad o profesionalismo, se constituye por tener cinco (5) o más contratos de arrendamiento vigentes, es decir, que toda persona natural que tenga cinco (5) o más contratos de arrendamientos vigentes será considerado sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, por el ejercicio mercantil de la actividad de arrendar bienes inmuebles.
En virtud de lo anterior, procederemos a estudiar esta situación, a la luz del inciso tercero del artículo 28 de la Ley 820 de 2003, ya citado, el cual preceptúa:
“… Igualmente deberán matricularse todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios o subarrendador celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, en las modalidades descritas en el artículo cuarto de la presente Ley…” (Se subraya).
Claramente se observa, que la norma no hace distinción alguna sobre el deber que tienen de matricularse, ante la autoridad competente, quienes en su calidad de propietarios o subarrendador celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, ya que en la misma, se hace referencia tanto a personas naturales como a personas jurídicas.
En conclusión, frente a las personas jurídicas se presentan dos situaciones, que permiten gravar la actividad de arrendamiento desarrollada por éstas:
a. Cuando dentro del objeto social se encuentra establecido el ejercicio de la actividad de arrendamiento y la persona jurídica la ejerce ya sea de manera ocasional.
b. Cuando dentro del objeto social no se encuentra establecido el ejercicio de la actividad de arrendamiento pero la persona jurídica la desarrolla de manera profesional, en los términos ya expuestos.
En el anterior sentido se entienden vigentes y ampliados los conceptos 179 del 16 de septiembre de 1994, 228 del 28 de noviembre de 1994; 501 del 30 de septiembre de 1996, 786 del 26 de junio de 1999 y 1034 del 31 de mayo de 2004.
En cuanto a los rendimientos financieros, es menester, citar el inciso segundo del artículo 42 del Decreto 352 de 20023, el cual frente al tema de la base gravable del impuesto de industria y comercio indica: “Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”.
Así la norma, queda entendido que los ingresos obtenidos por rendimientos financieros se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio, por formar parte de su base gravable.
Es preciso anotar que el concepto de lo que son los rendimientos financieros, abarca todo ingreso regular que produce una propiedad, un derecho, una inversión de capitales o dinero, esto es la utilidad, el fruto, rendimiento o provecho de una cosa, los réditos, o intereses que se perciben por la inversión de capitales.
La amplitud de éste concepto hace que las actividades que generen estos rendimientos, no puedan estar subsumidas en un único código de actividad sino que harán parte de diferentes descriptores según las definiciones de la clasificación del CIIU.
2. En caso afirmativo, qué tasa se aplicaría, desde que fecha y hasta cuando.
El código asignado para la actividad de arrendamiento de acuerdo con la Resolución 219 del 25 de febrero4 emitida por la Secretaria de Hacienda Distrital el CIIU, es el 304-7010, al cual corresponde una tarifa de 9.66 por mil.
En cuanto al código de actividad y tarifa correspondiente para los rendimientos financieros, este Despacho estableció su posición frente a la obtención de intereses y rendimientos obtenidos dentro o fuera del sistema financiero mediante el Concepto 1063 del 9 de diciembre de 2004, en donde se preciso:
“La actividad consistente en el otorgamiento de créditos por fuera del sistema bancario es una actividad comercial conforme a lo previsto en el Código de Comercio, artículo 20 numeral 3:
Art. 20.- Son mercantiles para todos los efectos legales:
(…)
3. El recibo de dinero en mutuo a interés, con garantía o sin ella, para darlo en préstamo, y los prestamos subsiguientes, así como dar habitualmente dinero en mutuo a interés;
5. La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a titulo oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones;
6. El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos-valores, así como la compra para reventa, permuta, etc., de los mismos.
Además el artículo 22 del mismo código establece:
Art. 22.- Si el acto fuere mercantil para una de las partes se regirá por las disposiciones de la ley comercial.
De esta forma, el dar habitual u ocasionalmente dinero en mutuo a interés es una actividad típicamente comercial, máxime si a quien se entrega es una Sociedad Comercial, lo cual subsume de por si las operaciones dentro de la ley comercial.
El otorgamiento de préstamos en dinero se encuentra prevista en la Clasificación de Actividades Económicas del Impuesto de Industria y Comercio, en concordancia con la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) y de las Actividades Económicas Revisión 3 adaptada para Colombia en su Distrito Capital CIIU REV 3 AC DC mediante Resolución 219 del 25 de febrero de 2004, en el código 6596 referente a otros tipos de crédito, correspondiéndole una tarifa del 11.04%o asÍ:
Agrupación por Tarifa Código de Actividad CIIU a Declarar Descripción Actividad Económica CIIU Rev. 3 A.C. Distrito Capital Tarifa por Mil
401 6596 OTROS TIPOS DE CRÉDITO 11,04
…”
Ahora bien, si los rendimientos financieros son obtenidos por inversiones adelantadas dentro del sistema financiero o bien por los beneficios o réditos obtenidos por la inversión en acciones, el código y la tarifa es:
Agrupación por Tarifa Código de Actividad CIIU a Declarar Descripción Actividad Económica CIIU Rev. 3 A.C. Distrito Capital Tarifa por Mil
204 52693 Otros tipos de comercio NCP no realizado en establecimientos 11,04
Respecto a la fecha de causación del tributo el Decreto Distrital 807 de 1993 en el Artículo 28, Parágrafo dispone que “cuando la iniciación o el cese definitivo de actividades se presente en el transcurso de un período gravable, la declaración de industria, comercio y avisos y tableros deberá presentarse por el período comprendido entre la fecha de iniciación de la actividad y la fecha de terminación del respectivo período, o entre la fecha de iniciación del período y la fecha del cese definitivo de la actividad, respectivamente. En este último caso, la declaración deberá presentarse dentro del mes siguiente a la fecha de haber cesado definitivamente las actividades sometidas al impuesto, la cual en el evento de liquidación, corresponderá a la indicada en el artículo 595 del Estatuto Tributario Nacional, para cada situación específica allí contemplada.”
“Artículo 595 Período fiscal cuando hay liquidación en el año. En los casos de liquidación durante el ejercicio, el año concluye en las siguientes fechas:
a) Sucesiones ilíquidas: en la fecha de ejecutoria de la sentencia que apruebe la partición o adjudicación, o en la fecha en que se extienda la escritura pública, si se optó por el procedimiento a que se refiere el Decreto Extraordinario 902 de 1988.
b) Personas Jurídicas: en la fecha en que se efectúe la aprobación de la respectiva acta de liquidación, cuando estén sometidas a la vigilancia del Estado;
c) Personas jurídicas no sometidas a vigilancia estatal, sociedades de hecho y comunidades organizadas. En la fecha en que finalizó la liquidación de conformidad con el último asiento de cierre de contabilidad; cuando no estén obligadas a llevarla, en aquella en que terminan las operaciones, según documento de fecha cierta.”
En atención a que el consultante manifiesta que la persona jurídica que representa, se encuentra en liquidación consideramos pertinente recordar que de conformidad con el artículo 36 del ordenamiento en comento, es una obligación informar el cese de actividades y demás novedades en industria y comercio.
“Los contribuyentes del impuesto de industria, comercio y avisos y tableros que cesen definitivamente en el desarrollo de la totalidad de las actividades sujetas a dicho impuesto, deberán informar tal hecho dentro de los dos (2) meses siguientes al mismo.
Recibida la información la administración tributaria distrital procederá a cancelar la inscripción en el Registro de Industria y Comercio, sin perjuicio de la facultad para efectuar las verificaciones posteriores a que haya lugar.
Mientras el contribuyente no informe el cese de actividades, estará obligado a presentar las correspondientes declaraciones tributarias”.
3. Cuales son los hechos generadores del impuesto de industria y comercio.
De conformidad con el artículo 32 del Decreto Distrital 807 de 1993: “el hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.
Tal como se aclaró anteriormente tanto los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad de arrendamiento, como los rendimientos financieros son parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio y el contribuyente está en la obligación de cumplir con sus deberes de declarar y pagar el tributo hasta tanto no informe del cese definitivo de actividades. En otras palabras el dejar de ejercer la actividad principal, no es criterio determinante para decidir hasta cuando un contribuyente debe cumplir con sus deberes tributarios.
En los anteriores términos queda rendido nuestro concepto.
Cordial saludo,
MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria
Proyectó: Jacqueline Origua Martínez
