Resumen: El CTCP se ha referido al tema de la contabilización de los fondos sociales en diversos conceptos, entre otros: 2014-487, 2015-273, y 2015-398, 2018-489, 2019-0057, estos conceptos pueden ser consultados en la página www.ctcp.gov.co, enlace conceptos. Respecto del nuevo marco conceptual, este no modifica ninguna de las normas de información financiera emitidas, por ello las opiniones expresadas en los anteriores conceptos no han sido modificadas.
CONSULTA (TEXTUAL)
“…Como ustedes bien lo conocen, al menos durante los últimos diez años y resultado de las condiciones de los nuevos marcos técnicos normativos, el Consejo Técnico de Contaduría Pública se ha sostenido en su posición al reafirmar que los fondos sociales en las organizaciones cooperativas se deben tratar como partidas del patrimonio.
No obstante observo y lo expreso con el más absoluto respeto por la institución del CTCP, pero hoy día dicha posición debe revisarse a la luz de lo que claramente dispuso el IASB en el nuevo marco conceptual de NIIF y acogido por Colombia a través del Decreto 2483 de 2018, por ello resulta de la mayor importancia que de volverse a negar la petición para revisar la posibilidad de reconocer este tipo de partidas como pasivo, por favor den a conocer los motivos de orden técnico y jurídico que reafirman las afirmaciones de los actuales conceptos que los conciben como patrimonio.
Insisto en la necesidad de revisar la actual posición del Consejo Técnico de Contaduría Pública por cuanto el nuevo marco conceptual indica las siguientes condiciones para identificar un pasivo, cualidades que resumo a continuación:
✓ La entidad tiene una obligación (Ley 79 de 1988 y Estatutos son fuente de derecho que indican que la entidad no tiene la capacidad práctica de evitar el pago de los auxilios de educación y de solidaridad, además porque de estos dos pasivos se toman los recursos para el pago del impuesto de renta por parte de las cooperativas)
✓ La Obligación es la de transferir un recurso económico (a una entidad o a un grupo de personas)
✓ Se tiene el potencial, no la seguridad de que la entidad deba transferir un recurso económico (para el caso de los auxilios de solidaridad, cuando se presenta el evento o calamidad al asociado, surge la necesidad de girar el auxilio por parte de la cooperativa).
✓ La obligación es de transferir bienes o proporcionar servicios (Los cursos de educación cooperativa, los servicios de ayuda mutua, etc. son de la esencia del modelo y por ende cuando surge el hecho económico para atender los cursos o el pago de servicios de salud se transfieren recursos por estos conceptos)
✓ La entidad ya ha obtenido beneficios económicos (al cierre anual se conocen los resultados del ejercicio y de los excedentes recibidos, una parte se redistribuye a los asociados en el proceso de asambleas generales). …”
CONSIDERACIONES Y CONCEPTO
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su carácter de Organismo Orientador técnicocientífico de la profesión y Normalizador de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, conforme a las normas legales vigentes, especialmente lo dispuesto en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009, y Decretos Reglamentarios, procede a dar respuesta a una consulta en los siguientes términos.
Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.
Además de lo anterior, el alcance de los conceptos emitidos por este Consejo se circunscribe exclusivamente a aspectos relacionados con la aplicación de las normas de contabilidad, información financiera y aseguramiento de la información.
El CTCP se ha referido al tema de la contabilización de los fondos sociales en diversos conceptos, entre otros: 2014-487, 2015-273, y 2015-398, 2018-489, 2019-0057, estos conceptos pueden ser consultados en la página www.ctcp.gov.co, enlace conceptos. Respecto del nuevo marco conceptual, este no modifica ninguna de las normas de información financiera emitidas, por ello las opiniones expresadas en los anteriores conceptos no han sido modificadas.1
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1 El párrafo E.P.1.2 del marco indica: “El Marco Conceptual no es una Norma. Ningún contenido del Marco Conceptual prevalece sobre ninguna Norma o requerimiento de una Norma.
Respecto de los excedentes, reservas y fondos que deben constituirse en el sector cooperativo, varias normas legales se refieren a ello, trascribimos a continuación algunos extractos de ellas, los cuales por ser nomas legales deben cumplirse y considerarse al emitir un concepto.
Ley 79 de 1988
“Artículo 4º. Es cooperativa la empresa asociativa sin ánimo de lucro, en la cual los trabajadores o los usuarios, según el caso, son simultáneamente los aportantes y los gestores de la empresa, creada con el objeto de producir o distribuir conjunta y eficientemente bienes o servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y de la comunidad en general. Se presume que una empresa asociativa no tiene ánimo de lucro, cuando cumpla los siguientes requisitos:
1. Que establezca la irrepartibilidad de las reservas sociales y en caso de liquidación, la del remanente patrimonial.
2. Que destine sus excedentes a la prestación de servicios de carácter social, al crecimiento de sus reservas y fondos, y a reintegrar a sus asociados para los mismos en proporción al uso de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, sin perjuicio de amortizar los aportes y conservarlos en su valor real.” (Subrayado nuestro)
“Artículo 5º. Toda cooperativa deberá reunir las siguientes características: (…).
7. Que su patrimonio sea variable e ilimitado; no obstante, los estatutos establecerán un monto mínimo de aportes sociales no
reducibles durante la existencia de la cooperativa.
8. Que establezca la irrepartibilidad de las reservas sociales y en caso de liquidación, la del remanente.” (Subrayado nuestro)
“Artículo 19. Los estatutos de toda cooperativa deberán contener:
9. Constitución e incremento patrimonial de la cooperativa; reservas y fondos sociales, finalidades y forma de utilización de los mismos.
10. (…).
11. Forma de aplicación de los excedentes cooperativos.” (Subrayado nuestro)
“Artículo 34. La asamblea general ejercerá las siguientes funciones: (…).
5. Destinar los excedentes del ejercicio económico conforme a lo previsto en la ley y los estatutos.” (Subrayado nuestro)
“Artículo 46. El patrimonio de las cooperativas estará constituido por los aportes sociales individuales y los amortizados, los fondos y reservas de carácter permanente y las donaciones o auxilios que se reciban con destino al incremento patrimonial.”
(Subrayado nuestro)
“Artículo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad. (Subrayado nuestro)
El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:
1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.
2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.
3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.
4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados.”
“Artículo 55. No obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores.
Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del
excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización”.
“Artículo 56. Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.
Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual.” (Subrayado nuestro)
Ley 454 de 1998
“Artículo 6°. Características de las organizaciones de economía solidaria. Son sujetos de la presente ley las personas jurídicas organizadas para realizar actividades sin ánimo de lucro, en las cuales los trabajadores o los usuarios según el caso, son simultáneamente sus aportantes y gestores, creadas con el objeto de producir, distribuir y consumir conjunta y eficientemente, bienes y servicios para satisfacer las necesidades de sus miembros y al desarrollo de obras de servicio a la comunidad en general, observando en su funcionamiento las siguientes características: (…).
3. Tener incluido en sus estatutos o reglas básicas de funcionamiento la ausencia de ánimo de lucro, movida por la solidaridad,
el servicio social o comunitario. (Subrayado nuestro)
Parágrafo 1°. En todo caso, las organizaciones de la economía solidaria deberán cumplir con los siguientes principios económicos:
1. Establecer la irrepartibilidad de las reservas sociales y, en caso de liquidación, la del remanente patrimonial.
2. Destinar sus excedentes a la prestación de servicios de carácter social, al crecimiento de sus reservas y fondos, y a reintegrar
a sus asociados parte de los mismos en proporción al uso de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, sin perjuicio de amortizar los aportes y conservarlos en su valor real”. (Subrayado nuestro)
De las normas anteriores se concluye que las reservas y fondos, se constituyen a partir del beneficio neto o excedente, calculado conforme a la ley y la normatividad cooperativa, el cual es el mismo excedente que se lleva a las asambleas generales para su aplicación, y es, además, la base sobre la cual se calculan los porcentajes para establecer la destinación de recursos a los fondos de educación y solidaridad de los cuales estas organizaciones deben tomar en su totalidad el impuesto de renta2.
Por ello, los fondos de solidaridad y educación deben formar parte del patrimonio o del activo neto de la entidad cooperativa, los cuales por mandato legal son aplicables pero no repartibles, ellos constituyen parte del patrimonio variable e ilimitado, tal como está indicado en el numeral 7 de artículo 5 de la Ley 79 de 1988. En las entidades sin fines lucrativos, como las cooperativas, estos fondos deben presentarse como parte del activo neto temporalmente restringido (activo neto con restricciones conforme a las decisiones de la asamblea) para señalar que dicho componente patrimonial representa un capital variable que será aplicado a las actividades específicas que la ley ha definido en favor de los asociados. Otros fondos distintos de los de educación y solidaridad podrían formar parte de los activos netos permanentemente restringidos (activos netos con restricciones), o de los activos netos sin restricciones.
En una entidad con ánimo de lucro, el patrimonio se desagrega utilizando criterios distintos al del enfoque de restricciones, de tal forma que se pueda representar el origen de las partidas patrimoniales, por ejemplo: capital pagado, capital pagado adicional o superávit de capital, reservas y otras partidas patrimoniales que pueden haberse originado en ajustes de activos o pasivos no reconocidos como
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2 Ver pronunciamiento de la Junta Directiva de Confecoop sobre el beneficio neto o excedente en entidades de naturaleza cooperativa, disponible en: https://confecoop.coop/wp-content/uploads/2020/02/Pronunciamiento_JDConfecoop_feb2020.pdf
ingresos o gastos en el estado de actividad o de resultados de la entidad. Estas desagregaciones, para una entidad del sector cooperativo, sin ánimo de lucro, pueden no ser adecuadas, y por ello las partidas del patrimonio, como se indicó antes, pueden desagregarse utilizando el modelo de restricciones, mediante el cual se separan en el patrimonio los aportes restringidos (aportes permanentes o legados, los fondos temporalmente restringidos) y los aportes sin restricciones3 . De esta forma los usuarios de los informes de la entidad cooperativa pueden tener una mejor comprensión de la forma en que serán utilizados las reservas y los fondos que se apropian de los excedentes para ser aplicados en forma de beneficios a los asociados o la comunidad en general.
Por lo anterior, no es adecuado tratar las apropiaciones del beneficio neto o los excedentes como un pasivo (como si se tratara de un dividendo), puesto que los asociados de las entidades cooperativas no están esperando un rendimiento de sus aportes, allí no existe un beneficiario identificable al cual deban distribuirse dividendos u otros beneficios de forma directa o proporcional4 , lo que esperan los asociados es que la cooperativa realice un conjunto de actividades que beneficien a los asociados o la comunidad en general. Otra cosa distinta, es que cuando se cumplan las condiciones para el reconocimiento de un pasivo, ya sea que exista una obligación legal o implícita, este sea reconocido, pero esta será una transacción distinta a la originada por la distribución del beneficio neto o excedentes.
Al respecto, la NIC 1 y la NIC 32, normas que son aplicables para entidades clasificadas en el Grupo 1, y que podrían ser aplicables conforme a lo establecido en el párrafo 10.6 de la NIIF para las Pymes (Grupo 2), cuando no exista una norma específicamente aplicable a una transacción, evento o suceso, indican lo siguiente:5
“NIC 1.6. Similarmente, las entidades que carecen de patrimonio, [Referencia: párrafo 16, NIC 32] tal como se define en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión colectiva), y las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener la necesidad de adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de sus miembros o participantes. (Subrayado nuestro).
NIC 1.80. Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 79(a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una. 6
NIC 1.134. Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que ella aplica para gestionar el capital.
NIC 1.135. Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:
(a) información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital, que incluya:
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3 Ver NIC 1.80.
4 Ver párrafo 8 del prólogo de las normas internacionales de información financiera. Ver también el párrafo FC4 de los fundamentos de las
conclusiones de la NIC 10 donde se hace una clarificación limitada sobre el caso de los dividendos en las sociedades comerciales.
5 Ver también el párrafo 1.3 y 1.4 de la NIIF para las Pymes.
6 El párrafo 4.13 de la NIIF para las Pymes indica lo siguiente: “4.13 Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 4.12(a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una.”
(i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión; [Referencia: párrafo FC91, Fundamentos de las Conclusiones]
(ii) cuando una entidad está a sujeta a requerimientos externos de capital, la naturaleza de ellos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital; y
(iii) cómo cumple sus objetivos de gestión de capital.
(b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran como parte del capital a determinados pasivos financieros [Referencia: párrafo 11 (definición de un pasivo financiero), NIC 32] (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada). Otras excluyen del capital a algunos componentes del patrimonio [Referencia: Marco Conceptual párrafo 4.63 y párrafo 11 (definición de instrumento de patrimonio)] por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).
(c) los cambios en (a) y (b) desde el periodo anterior.
(d) Si durante el periodo ha cumplido con cualquier requerimiento externo de capital al cual esté sujeta. [Referencia: párrafo FC96, Fundamentos de las Conclusiones]
(e) cuando la entidad no haya cumplido con alguno de estos requerimientos externos de capital impuestos, las consecuencias de este incumplimiento. [Referencia: párrafo FC96, Fundamentos de las Conclusiones párrafo GI11, Guía de Implementación]
La entidad basa esta información a revelar internamente proporcionada al personal clave de la gerencia.3
NIC 32.18. 18. Será el fondo económico de un instrumento financiero, en vez de su forma legal, el que ha de guiar la clasificación
del mismo en el estado de situación financiera de la entidad. El fondo y la forma legal suelen ser coherentes, aunque no siempre
lo son. Algunos instrumentos financieros tienen la forma legal de instrumentos de patrimonio pero, en el fondo, son pasivos y
otros pueden combinar características asociadas con instrumentos de patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros.
[Referencia: párrafo GA25] Por ejemplo:
a. (…).
b. (…). Sin embargo, la clasificación como un pasivo financiero no impide el uso, en los estados financieros de una entidad que no posea patrimonio aportado (tal como algunos fondos de inversión colectiva y fideicomisos de inversión, véase el Ejemplo Ilustrativo 7), de descripciones tales como “valor del activo neto atribuible a los partícipes” y “cambios en el valor del activo neto atribuible a los partícipes”; o la utilización de información a revelar adicional para mostrar que la participación total de los miembros comprende partidas tales como reservas que cumplen la definición de patrimonio e instrumentos con opción de venta, que no la cumplen (véase el Ejemplo Ilustrativo 8).” (Subrayado nuestro)
Ahora bien, tratándose de entidades con ánimo de lucro, las utilidades del ejercicio y de ejercicios anteriores, no apropiadas, pueden ser distribuidas a los accionistas o participes, o apropiadas para constituir otras reservas, al distribuirse debe reconocerse un pasivo por dividendos, previo el cumplimiento de los requerimientos del código de comercio y de otras disposiciones legales. En las Entidades sin ánimo de lucro, como las entidades del sector solidario, el beneficio neto o excedente, se asigna tal como lo ha establecido la Ley cooperativa, esto es un 20% para crear y mantener una reserva para protección de aportes, un 20% para el fondo de educación, y un 10% para el fondo de solidaridad. El remanente se asigna según lo determinen los estatutos o la asamblea para la revalorización de aportes, servicios comunes o de seguridad social, para retorno a los asociados o destinándolo a un fondo para amortización de aportes. Estas partidas deben formar parte del patrimonio, que en este caso también puede denominarse “activo neto”, sin perjuicio de que para una mejor revelación se separen en los estados financieros como activos netos con restricciones (aportes permanentes o temporalmente restringidos) o sin restricciones. Al respecto las normas legales indican que los fondos en ningún momento se individualizan a favor de los asociados, ni siquiera en el caso de disolución y liquidación de la Cooperativa, esto es distinto a la destinación específica que ha sido establecida por mandato legal.
Sobre este tema, el CTCP ha conceptuado que los fondos constituidos por una entidad sin ánimo de lucro no se reconocen como un pasivo, e incluso en el DOT No. 14, se ha señalado que los fondos son una partida del patrimonio (activos netos), por cuanto en el momento de la asignación de los beneficios o excedentes, dichas partidas no cumplen los criterios para para ser reconocidos como un pasivo. Así mismo, el CTCP ha indicado que el reconocimiento de los fondos como un pasivo, sería similar a afirmar que se ha reconocido un dividendo o participación para los asociados, de forma similar a como se reconoce en una sociedad comercial, en este caso, el dividendo o participación se individualiza, y se liquida con base en aportes de los accionistas o participes, en este caso los asociados. Si bien es cierto que en una ESAL los excedentes son parte del beneficio de los asociados, dichos beneficios no son individualizados, y lo que se genera es una apropiación de excedentes que posteriormente son utilizados en actividades que benefician a los asociados en conjunto o la comunidad en general. Cuando se cumplan las condiciones del reconocimiento del pasivo, y la entidad tenga una obligación legal o
implícita identificada, la entidad sin ánimo de lucro reconocerá el pasivo correspondiente, y utilizará los fondos que hayan sido apropiados para estos fines.
En el caso de que una parte de las asignaciones de los beneficios o excedentes en una ESAL se tratarán como un pasivo, de forma similar al dividendo de una sociedad comercial, este procedimiento conduciría a subestimar los gastos y los activos de la cooperativa llevando a una lectura equivocada de los estados financieros, por cuanto en una ESAL no se espera un retorno como rendimiento de los aportes, sino un conjunto de beneficios para los asociados o la comunidad en general; además habría una pérdida de control sobre la gestión y sobre los activos de la entidad, relacionados con las actividades descritas en el Art. 54 de la Ley Cooperativa. Además, si este fuera el caso, la entidad no mostraría como parte de su operación (estado de actividad o estado de operaciones) un volumen importante de
recursos que se transfieren como beneficios a los asociados de la cooperativa o la comunidad en general y que provienen de los fondos constituidos, por cuanto el giro de los recursos se haría contra una cuenta de balance y no contra una cuenta de resultados. Otra interpretación distinta se daría si se llegará a la conclusión de que las normas legales permiten que las cooperativas u otras entidades del
sector solidario pueden distribuirse dividendos u otros beneficios de forma directa o proporcional.
Ahora bien, cuando la entidad utiliza los fondos patrimoniales que se clasifican como activos netos temporalmente restringidos o sin restricciones, para las actividades que han sido designadas por la Ley o por la asamblea, lo que realmente se utiliza son los recursos de la entidad (esto es un activo), el cual puede formar parte de activos restringidos que han sido separados por ella para un fin específico, la
contrapartida correspondiente a la transacción mediante la cual se utilizan los recursos, en este caso, no debería ser un debito al fondo que se presenta como patrimonio de la entidad, ni al pasivo, como ya ha sido indicado, por cuanto el desembolso efectivo o el reconocimiento de la obligación, no se trata como una transacción con los propietarios, y al no serlo, estos cambios patrimoniales deben ser reconocidos como gastos en el estado de actividad o de resultados, o como un activo, en el caso de que se haya conformado una reserva o fondo para reposición de activos. Cuando se proceda de esta forma, también se tendrá en cuenta que al utilizar los recursos, tal como está establecido en la Ley cooperativa, los fondos patrimoniales también disminuyen, pudiéndose efectuara una reclasificación dentro del patrimonio, por cuanto los recursos ya han sido aplicados como lo requiere la Ley o los estatutos. Para una mejor revelación de la forma en que han sido utilizados los fondos patrimoniales, las partidas de gastos en el estado de actividad o de operaciones, que se originan por el uso de fondos creados en períodos anteriores, bien podrían separarse de otros gastos del período, de tal manera que los usuarios puedan conocer la forma en que los fondos patrimoniales temporalmente restringidos o sin restricciones, derivados de excedentes de otros períodos, han sido utilizados.
El procedimiento descrito, es mucho más transparente y genera información más útil, que la que se generaría si el uso de los fondos patrimoniales fuera debitado directamente del patrimonio o de una partida del pasivo, donde han sido reclasificados los excedentes cooperativos.
Finalmente, Incluimos a continuación un extracto del 2014-487 en el cual el CTCP se refirió a este tema:
“Crear un fondo de naturaleza crédito cargándolo a los excedentes es un contrasentido técnico, porque va en contravía de la configuración de la cuenta como un activo. Por consiguiente el mandato de generar fondos sociales implica el traslado del excedente destinado para tal fin a una reserva con destinación al uso establecido y la constitución simultánea de la partida activa relativa donde se localicen los recursos líquidos para atender las necesidades pertinentes. La utilización del fondo implica el retiro de los recursos con el cargo relativo a gasto o activo según corresponda y la liberación de la reserva por el valor correlativo, trasladándola a excedentes a disposición de los asociados.
Un procedimiento distinto al descrito genera una importante distorsión de la información financiera, por cuanto conduce a subestimar los gastos y los activos de la cooperativa, conduciendo a una lectura equivocada de los estados financieros, amén de la pérdida de control sobre la gestión y sobre los activos adquiridos por la entidad, relacionados con las actividades sujetas a la disposición del citado artículo 54.”
Finalmente le informamos que el CTCP está trabajando con el comité de ESAL para revisar estos temas, y a partir de ello elaborará un documento que aclare estas inquietudes
En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1755 de 2015, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.
