Base gravable, Instituciones financieras Parte Exenta Corrección Monetaria, Corporaciones de Ahorro y Vivienda.

Concepto 759 22/04/99

Santa Fe de Bogotá D.C., Abril 22 de 1999

Tema: Impuesto de Industria y Comercio.
Subtema: Base gravable, Instituciones financieras Parte Exenta Corrección Monetaria, Corporaciones de Ahorro y Vivienda.

De conformidad con el Decreto Distrital 678 de 1998, Artículo 13, numerales 2 y 3 compete a este despacho la interpretación general y abstracta de la normatividad tributaria distrital manteniendo la unidad doctrinal en la Dirección Distrital de Impuestos.

CONSULTA:

Refiriéndose al contenido del Decreto 423 del 26 de junio de 1996, Artículo 37, numeral 3, literal d) sobre la base gravable especial frente al Impuesto Industria y Comercio para el sector financiero, específicamente corporaciones de ahorro y vivienda y luego de elaborar juicioso análisis de los antecedentes normativos de dicha disposición; cuestiona sobre si estas entidades deben incluir en la base gravable del citado gravamen la totalidad de ingresos representados por corrección monetaria por cuanto no está expresamente señalado por la Ley ni por en Concejo distrital la forma de calcular la parte exenta.

"ARTICULO 37. BASE GRAVABLE ESPECIAL PARA EL SECTOR FINANCIERO.

La base gravable para el sector financiero señalado en el inciso primero del artículo anterior, se establecerá así:

(...)

3. Para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos operacionales del bimestre representados en los siguientes rubros:

a) Intereses

b) Comisiones

c) Ingresos varios, y

d) Corrección monetaria, menos la parte exenta.

(...)"

RESPUESTA:

Para adentrarnos en el tema y con el fin de hacer algunas precisiones necesarias para el desarrollo del concepto, cobra vital importancia tratar de interpretar el contenido de la normatividad que guarda estrecha relación con el mismo; básicamente debemos recordar los antecedentes normativos a través de los cuales se ha establecido la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio para el sector financiero; en particular cabe mencionarse la Ley 57 de 1981, Ley 14 de 1983, el Acuerdo Distrital No. 21 del mismo año y el Decreto Ley 1333 de 1986. El texto de estas disposiciones es el siguiente:

"Ley 14 de 1983

Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones

(...)

CAPITULO III

Impuesto de industria y comercio al sector financiero

ART. 41. Los Bancos, corporaciones de ahorro y vivienda, corporaciones financieras, almacenes generales de depósito, compañías de seguros generales, compañías reaseguradoras, compañías de financiamiento comercial, sociedades de capitalización y los demás establecimientos de crédito que definan como tales la Superintendencia Bancaria e instituciones financieras reconocidas por la ley, son sujetos del impuesto municipal de industria y comercio de acuerdo con lo prescrito por esta ley.

ART. 42. La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en la presente ley se establecerá por los concejos municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera:

(...)

3. Para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:

a) Intereses;

b) Comisiones;

c) Ingresos varios, y

d) Corrección monetaria, menos la parte exenta.

(...)

En primer lugar se precisa que en la Ley 14 de 1983 al definirse la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio para las corporaciones de ahorro y vivienda se incluyó la parte de la corrección monetaria y se expresó "menos la parte exenta"; es decir, que a este punto la misión del legislador se concretó a circunscribir el campo de acción de la autorización dada a los entes territoriales para gravar a esta parte del sector financiero, describiendo los ingresos susceptibles de integrar la base impositiva.

Autorizado el Distrito Especial de Bogotá para gravar con el Impuesto de Industria y Comercio las actividades realizadas por el sector financiero al interior de su jurisdicción, mediante el Acuerdo 21 de 1983, adoptó las disposiciones de la Ley 14 de 1983, Artículos 41 y siguientes, estableciéndose:

"Acuerdo 21 de 1983

(...)

CAPITULO VIII

Impuesto de industria y comercio y de avisos al sector financiero

ART. 97. Entidades Financieras como sujetos pasivos. A partir de la vigencia del presente acuerdo, grávense con el impuesto de industria y comercio en el Distrito Especial de Bogotá, de conformidad con las normas establecidas en la Ley 14 de 1983, los bancos, las corporaciones de ahorro y vivienda...

ART. 98. Base impositiva. La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en el presente capítulo se establecerá así:

(...)

3. Para las corporaciones de ahorro y vivienda, los ingresos operacionales anuales representados en los siguientes rubros:

(...)

d) Corrección monetaria, menos la parte exenta."

El Cabildo Distrital, autoridad impositiva en materia tributaria, incorporó en el inmediatamente transcrito artículo 98, el parámetro a que se refiere la Ley 14 de 1983, Artículo 42, numeral 3, literal d) respecto de la base gravable para las corporaciones de ahorro y vivienda, sin modificación alguna. Con posterioridad al Acuerdo 21 de 1983, se expidió el Decreto Ley 1333 de 1986 haciéndose nuevamente alusión al tema en estudio y preceptuándose en el Artículo 207, lo siguiente:

"La base impositiva para la cuantificación del impuesto regulado en el artículo anterior se establecerá por lo concejos municipales o por el Concejo del Distrito Especial de Bogotá, de la siguiente manera:

(...)

3) Para las corporaciones de ahorro y vivienda los ingresos operacionales anuales

representados en los siguientes rubros:

A. Intereses.
B. Comisiones.
C. Ingresos varios.
D. Corrección monetaria, menos la parte exenta. (El subrayado en nuestro).

Con el Código de Régimen Político y Municipal el Presidente de la República mantuvo los lineamientos trazados en la Ley 14 de 1983 para establecer la base gravable en operaciones realizadas por las corporaciones de ahorro y vivienda, específicamente en la parte de la corrección monetaria, de donde, si no existe norma posterior modificatoria debe entenderse continua, tal como se encuentra compilado en el Decreto 423 de 1996 Artículo 37, anteriormente transcrito.

A este punto cabe una segunda precisión: las disposiciones incorporadas en la Ley 14 de 1983, Artículos 41 y 42 se encuentran vigentes sin haber sufrido modificación alguna.

La tercera precisión es que en la Ley 14 de 1983 lo que el legislador ejerció fue su facultad de determinar los parámetros estructurales del Impuesto de Industria y Comercio de propiedad de los municipios y Distrito Capital de Bogotá y en el caso específico determinó Sujetos pasivos, Hecho Generador, Base Gravable de la Entidades Financieras como actividad gravada de este impuesto.

La cuarta precisión cual es la de análisis en particular, surge en específico cuando la norma determina que uno de los rubros de los ingresos operacionales que comprenden la base gravable de las corporaciones de ahorro y vivienda es la CORRECCION MONETARIA MENOS LA PARTE EXENTA, pero nunca se determina ni por ley, ni por Acuerdo de Concejo Distrital que en principio es el único ente con capacidad para otorgar exenciones, que correspondía a esa parte exenta, posible de deducir en la base gravable de los ingresos operacionales por corrección monetaria.

Por consiguiente, es claro que ni con las normas legales sustento de la base gravable a entidades financieras, ni en posteriores se consagró algún tipo de exención ni tratamiento preferencial alguno frente al Impuesto de Industria y Comercio para las corporaciones de ahorro y vivienda, sino que define una base impositiva especialísima.

Al revisar el estudio juicioso realizado por el consultante, nos indica que si es posible tomar como parámetro para determinar la parte exenta, de los ingresos operacionales por corrección monetaria base gravable de las Corporaciones de Ahorro y Vivienda, la determinada por la Ley 20 de 1979 para el Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio, cuando advierte:

"3. En la actualidad las entidades financieras y la Superintendencia Bancaria toman como referencia para el cálculo de la mencionada parte exenta normatividad de impuestos nacionales así:

- La Ley 20 del 16 de abril de 1979- por la cual se crean estímulos, se fomenta la capitalización del país y se dictan otras disposiciones en materia tributaria -, Capítulo II, artículo 6 hace referencia a la corrección monetaria exenta así:

" (...) se consideran ganancias ocasionales, para toda clase de contribuyentes:

1º...
2º. Las que resultaren para el ahorrador en virtud de la corrección monetaria en las Unidades de Poder Adquisitivo Constante UPAC en la parte que exceda de los ocho primeros puntos, los cuales se reducirán proporcionalmente si tales unidades solo hubieren estado una fracción del año en el patrimonio del contribuyente. El gravamen por este concepto comprenderá tanto las ganancias líquidas en el último día del año o período gravable como las liquidadas periódicamente a tiempo de cada retiro, hecho con anterioridad a ese día. Hasta los primeros ocho puntos de los recibidos por corrección monetaria constituye renta exenta, para el ahorrador."(Subrayas y negrilla extraños al texto).

Como al expedirse la Ley 14 de 1983, Artículo 42 se guardó silencio o no definió que comprendía para el Impuesto de Industria y Comercio "menos la parte exenta", se dejó un vacío normativo.

Para llenar los vacíos existentes en las leyes en el Artículo 8º de la Ley 153 de 1887 el legislador consagró la figura de la ANALOGIA como un mecanismo de integración del derecho, en los siguientes términos:

"Cuando no haya Ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos o materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitucional y las reglas generales del derecho".(Subrayado ajeno al texto).

Para el eminente tratadista doctor Marco Gerardo Monroy Cabra en su libro Introducción al Derecho, Sexta Edición, Editorial Temis, página 282 esta "Consiste en aplicar a un caso no previsto en la Ley la norma que rige otro caso semejante o análogo, cuando existe la misma razón para resolverlo de igual manera (Ubi eadem est legislatio, ibi eadem est legis dispositio)" y agrega: "Se dice que la analogía es un principio de integración del derecho, por cuanto mediante ella se agregan a este soluciones que no ha formulado. La analogía representa una extensión de la ley a casos distintos de los expresamente previstos."

El Diccionario Jurídico Colombiano con enfoque en la Legislación Nacional, Primera Edición 1998, de Luis F. Bohórquez B. y Jorge I. Bohórquez B. define la analogía en los siguientes términos:

"...es un razonamiento que va de lo particular a lo particular coordinado. Se habla de aplicación analógica de enunciados jurídicos cuando uno de estos, que se ha formulado para un supuesto determinado, se aplica a un supuesto distinto, que coincide con el primero en sus aspectos esenciales. Procederá la aplicación analógica de las normas, cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otros semejantes entre los que se aprecia idéntica razón."

"El principio de analogía o argumento A SIMILI, consagrado en el artículo 8 de la Ley 153 de 1887, supone estas condiciones: A. Que no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido. B. Que la especie legislada sea semejante a la especie carente de norma, y C. Que exista la misma razón para aplicar a la última el precepto instatuido respecto de la primera..."

Bajo el Artículo 8º de la Ley 153 de 1887 y ayudados por las definiciones de analogía anteriormente transcritas, advertimos que la pretensión de definir la parte exenta en el Impuesto de Industria y Comercio para entidades financieras, por la norma específica del Impuesto sobre la Renta y patrimonio que determina una exención para los ingresos por corrección monetaria, no sería válida ni siquiera por la integración de normas que autoriza la analogía, puesto que la especie legislada como es sobre el Impuesto a la Renta tributo del orden nacional es totalmente diferente, independiente y autónomo del Impuesto de Industria y Comercio tributo municipal que tiene una estructura sustancial totalmente diferente a la del impuesto que se propone analogar y, adicionalmente, las exenciones o no sujeciones que expresa y taxativamente contemplan tanto la legislación nacional como la distrital para uno y otro de estos impuestos, no guardan relación las unas con las otras. Por consiguiente, no sería de recibo importar normatividad sustantiva propia de impuestos de carácter nacional para liquidar una parte exenta del Impuesto de Industria y Comercio, esgrimiendo la aplicación de la ANALOGIA.

Además es bien sabido que la integración de la Ley Tributaria por la analogía no es admisible en Derecho Tributario en virtud del principio de Legalidad en la Determinación de los Tributos que señala el artículo 338 de la Constitución Nacional, conforme al cual la ley debe "directamente" fijar los elementos fundamentales de la obligación tributaria.

Procedimiento de integración que el Modelo de Código Tributario para América Latina, tampoco acepta para exenciones cuando señala en su Artículo 16:

"La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ellos no pueden crearse tributos ni exenciones."

En este sentido se ha pronunciado el Honorable Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta en sentencia de febrero 16 de 1996, Expediente No. 7283, al considerar:

" ...La anterior posición no la comparte la Sala, en primer lugar, porque como antes se anotó, las normas básicas de establecimiento del tributo, que en atención al principio de legalidad, no admiten interpretación analógica ni extensiva de ninguna especie, es decir a cuya taxatividad debe estarse el interprete...".

De las referencias constitucionales, doctrinales y jurisprudencias podemos concluir que es admisible la analogía en derecho tributario, salvo en lo relativo a los elementos fundamentales de la obligación tributaria, a las exclusiones o exenciones y a las infracciones tributarias.

De otra parte, de aceptarse la tesis en virtud de la cual con la Ley 14 de 1983 aplicada por integración con la Ley 20 de 1979, se creó una exención del Impuesto de Industria y Comercio para el sector financiero corporaciones de ahorro y vivienda, en la parte de los ingresos por corrección monetaria, estaríamos frente a un patético caso de inconstitucionalidad sobreviniente en los términos del Artículo 9 de la Ley 153 de 1887, por cuanto la Constitución Nacional de 1991, Artículo 294 prohibe expresamente que mediante la Ley se otorguen exenciones o tratamientos preferenciales en materia de impuestos de propiedad de las entidades territoriales.

"La Ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidad4es territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317."

De lo anteriormente expuesto esta Subdirección concluye e informa que en la actualidad no existe en el ordenamiento disposición normativa que le permita a las corporaciones de ahorro y vivienda descontar porcentaje alguno de los ingresos provenientes de corrección monetaria para efectos de establecer la base gravable frente al impuesto de Industria y Comercio, ya que aun habiéndose establecido en la Ley 14 de 1983, Artículo 42 la definición de la base gravable Incluyendo la expresión "menos la parte exenta", no se expresó en la misma la exención a que se refería el legislador nacional al momento de expedirla.

En procura de haber atendido en debida forma su solicitud,

Cordialmente

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria

Proyectó: FERNANDO ROJAS VASILESCU.