Sanción por extemporaneidad, cuando no hay impuesto a cargo

Concepto 0718
13 de Octubre de 1998
Secretaría de Hacienda Distrital
Sanción por extemporaneidad, cuando no hay impuesto a cargo

Tema: Impuesto predial Unificado
Subtema: Sanción por extemporaneidad, cuando no hay impuesto a cargo

De conformidad con los numerales 2 y 3 del artículo 13 del Decreto Distrital 678 del 3 de agosto de 1998, compete a este Despacho la interpretación de manera general y abstracta de las normas Tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.

A propósito valdría la pena considerar la necesidad de que su Subdirección liderara un comité con sus áreas de Determinación y recaudo, con el fin de analizar la problemática presentada, asunto sobre el cual estaremos prestos a colaborar.

De las precisiones anteriores podemos concluir que es admisible la analogía en derecho tributario, salvo en lo relativo a los cinco elementos fundamentales de la obligación tributaria (sujeto activo, sujeto pasivo, hecho gravado, base gravable y tarifa), a las exclusiones o exenciones y a las infracciones tributarias.

El Diccionario Jurídico Colombiano con enfoque en la Legislación Nacional, Primera Edición 1998, de Luis F. Bohórquez B y Jorge I. Bohorquez B. define la analogía en los siguientes términos:

RESPUESTA:

1. Cuando no hay impuesto a cargo, la sanción de extemporaneidad debe cuantificarse por mes o fracción de mes? .

2.- Se entiende por no presentada la declaración del Impuesto Predial Unificado, cuando el Departamento Administrativo de Catastro Distrital ha hecho cambio de dirección y el contribuyente continúa declarando por la dirección anterior. Puede aceptarse como justificación para no dar por no presentada la declaración, la certificación expedida por el departamento Administrativo de Catastro Distrital en el sentido de que las direcciones actual y anterior corresponde a las mismas unidades prediales?.

El Decreto 807 de 1993 " Por el cual se armoniza el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional y se dictan otras disposiciones", al regular lo atinente al sistema sancionatorio por transgresión de las normas tributarias distritales, en el artículo 61 señala la sanción por extemporaneidad en los siguientes términos:

" Los obligados a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo, objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto.

Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el periodo objeto de declaración, sin exceder la cifra de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos , o de la suma de cinco millones de pesos ($5.000.000) . En el caso de que no haya ingreso en el periodo, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o de la suma de cinco millones de pesos ($ 5.000.000). (Valores años base 1990).

En el evento en que las declaraciones sin impuesto a cargo corresponda al impuesto predial unificado, la sanción será equivalente al medio por ciento (0.5%) del autoavalúo establecido por el declarante para el periodo objeto de declaración sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dicho valor, o la suma de cinco millones de pesos ($5.000.000). ( se resalta) .

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine en incumplimiento en el pago del impuesto a cargo del contribuyente o declarante"

De igual forma el artículo 62 de la misma disposición al contemplar la sanción de extemporaneidad posterior al emplazamiento o auto que ordena inspección tributaria prevé:

"El contribuyente o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento o al auto que ordena inspección tributaria, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10 %) del total del impuesto a cargo objeto de la declaración tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.

Cuando la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el periodo objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) a dichos ingresos, o la suma de diez millones de pesos ($10.000.000). En caso de que no haya ingresos en el periodo, la sanción por cada mes o fracción de mes será del dos por ciento (2%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el veinte por ciento (20%) al mismo, o de la suma de diez millones de pesos ($10.000.000).

En el evento en que la declaración sin impuesto a cargo corresponda al impuesto predial unificado, la sanción será equivalente al uno por ciento (1%) del autoavalúo establecido por el declarante para el periodo objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) a dicho valor, o de la suma de diez millones de pesos (10.000.000). Valores año base 1990).(se resalta)

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto o retención a cargo del contribuyente o declarante."

Mediante conceptos Nos 207 de noviembre 2 de 1994, 360 de julio 4 de 1995 y 694 de agosto 4 de 1998, la Jefatura Jurídico Tributaria y Oficina Jurídico Tributaria se pronunció sobre la sanción por extemporaneidad contenida en el acápite 3° de la norma transcrita, señalando en su orden que:

"...Dicha sanción corresponderá al (0.5%) del autoavalúo determinado por el contribuyente en el periodo gravable de que se trate (multiplicando el (0.5%) por mes o fracción de mes de extemporaneidad), sin superar la cifra menor resultante de aplicar : ya sea el (5%) al autoavalúo, o de la suma de $ 13.000.000 (cifra actualizada por el Decreto 840 de 1993). En otras palabras al aplicar el (0.5%)

sobre el autoavalúo en un determinado tiempo de extemporaneidad ( mes o fracción de mes), el valor resultante no puede exceder del menor valor entre estos dos topes ( 5% y $13.000.000)".

"... De no resultar impuesto a cargo, la sanción será del cero punto por ciento (0.5%) del valor del autoavalúo multiplicado por el número de meses y fracción de mes que ha transcurrido entre el vecimiento y el momento en que se presenta la declaración"

"...Para el segundo de los casos es decir para los predios exentos, que por su condición especial, al tener tarifa CERO (0) su impuesto a cargo será siempre cero (0) , deberán liquidar la sanción de extemporaneidad tomando el punto cinco por ciento (0.5%) por mes o fracción del autoavalúo o base gravable, sin que la liquidación del mismo sobrepase el cinco (5%) por ciento o la suma de veintiséis millones trescientos mil pesos ($26.300.000) valor base año 1998 (Decreto Distrital 1227 de 1997)".

Considerando así, que aunque no lo expresa la norma, para efecto de determinar la sanción de extemporaneidad del impuesto predial unificado cuando no existe impuesto a cargo, se debía aplicar por analogía lo señalado en los eventos regulados en los incisos anteriores de las normas en mención (Arts. 61 y 62 inc. 1 y 2) en donde taxativamente señala la periodicidad en la aplicación de la sanción, es decir que la aumenta en el tiempo y la fija en el espacio de manera permanente, (por mes o fracción).

Sobre este aspecto debemos enfatizar que el régimen tributario en materia sancionatoria, las conductas y sanciones deben estar descritas con suficiente precisión y claridad, es decir que se deben establecer los sujetos responsables, describir las acciones, precisar las sanciones y determinar el período a aplicar.

Para ello revisaremos en que consiste la analogía como mecanismo para aplicar la norma, tiene lugar la analogía cuando no exista "ley exactamente aplicable al caso", como dice el artículo 8 de la Ley 153 de 1887.

La analogía es un procedimiento que nada tiene que ver con la interpretación de la ley, pues precisamente se origina cuando no hay norma aplicable, pues tiene por objeto llenar los vacios que se encuentran en los textos.

"...es un razonamiento que va de lo particular a lo particular coordinado. Se habla de aplicación analógica de enunciados jurídicos cuando uno de estos, que se ha formulado para un supuesto determinado, se aplica a un supuesto distinto, que coincide con el primero en sus aspectos esenciales. Procederá la aplicación analógica de las normas, cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otros semejante entre los que se aprecia idéntica razón.

El principio de la analogía o argumento A SIMILI, consagrado en el artículo 8 de la Ley 153 de 1887, supone estas condiciones: A. Que no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido. B. Que la especie legislada sea semejante a la especie carente de norma, y C. Que exista la misma razón para aplicar a la última el precepto estatuido respecto de la primera.."

Es importante traer a colación algunas tesis expuestas por tratadistas, del Derecho Tributario, que nos llevan a la conclusión de que mediante la analogía no pueden crearse infracciones tributarias de ningún tipo, ni modificar las existentes, en virtud del principio de legalidad al cual nos hemos venido refiriendo.

Sainz de Bujanda precisa:

"Habida cuenta de la fundamental importancia del principio de la legalidad en materia tributaria, cabe pensar que todas aquellas materias que están reservadas a la ley no pueden ser integradas o contempladas más que por obra del legislador".

El Modelo del Código Tributario para América Latina, en su artículo 6° dice que:

"La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ello no pueden crearse tributos ni exenciones"

Villegas advierte con respecto a esta definición:

"Esta norma es incompleta ya que se omite prohibir la analogía en todo lo relativo al ilícito tributario, prohibición esta que estimamos necesaria.

En definitiva, coincidimos en que la analogía no es aplicable en el Derecho Tributario material, o sea, en cuanto a los elementos estructurales del tributo, (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en derecho penal tributario, dado que mediante la analogía no pueden crearse infracciones tributarias, ni penalidades de ningún tipo."

En las segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, reunidas en Méjico en 1958, se acordaron las siguientes conclusiones:

"1. En virtud del principio de legalidad no podrá por vía de interpretación o de integración analógica, crearse obligaciones tributarias ni modificarse las existentes..."

En igual sentido se ha pronunciado el Honorable Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, en Sentencia de febrero 16 de 1996, Expediente No. 7283, en donde consideró:

"... La anterior posición no la comparte la Sala, en primer lugar, porque como antes se anotó, las normas básicas de establecimiento del tributo, que en atención al principio de legalidad, no admiten interpretación analógica ni extensiva de ninguna especie, es decir a cuya taxatividad debe estarse el interprete ....".

Como consecuencia del principio de legalidad, las sanciones que pueden imponer los funcionarios son estrictamente las señaladas en el sistema legal tributario, que por lo demás está fundada en los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad.

En concordancia con lo expuesto, el criterio de esta Oficina no puede ser diferente al que se debe aplicar de manera expresa por lo señalado en el parágrafo 3° del Artículo 61 del Decreto 807 de 1993, por tanto se modifican en este sentido los conceptos Nos.207 de noviembre 2 de 1994, 360 de 04 de julio de 1995 y 694 del 04 de agosto de 1998, es decir que la sanción de extemporaneidad para efecto del impuesto predial unificado cuando no exista impuesto a cargo, será el medio por ciento (0.5%) del autoavalúo establecido por el declarante para el periodo objeto de declaración y el uno por ciento (1%) del autoavalúo establecido por el declarante para el periodo objeto de declaración, cuando el contribuyente o declarante presente la declaración con posterioridad al emplazamiento al auto que ordena inspección tributaria .

Respecto a su segundo cuestionamiento, esta oficina requiere que se precise el problema y se suministre suficientes elementos de juicio que nos permitan determinar exactamente las normas objeto de interpretación, pues la forma tan general como se formula, impide a esta oficina absolver con exactitud su consulta.

En consecuencia, esperamos la concreción del objeto de la misma y los elementos de juicio que la sustentan.

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Jefe Oficina Jurídico Tributaria.