Procedencia de la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario de las inversiones en obras de insfraestructura de transporte efectuadas por un concesionario para ejecutar las actividades propias de un contrato de concesión
Concepto 039363
Se consulta sobre la procedencia de la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario de las inversiones en obras de insfraestructura de transporte efectuadas por un concesionario para ejecutar las actividades propias de un contrato de concesión.
Con el fin de estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente, la Ley 863 de 2003, en el artículo 68 consagró una deducción especial para las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, adicionando el artículo 158-3 al Estatuto Tributario.
Por su parte el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, modifica el artículo 158-3 ibídem y establece en el inciso primero que a partir del 1 de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el gobierno nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario.
A su vez, el artículo 2 del Decreto Reglamentario 1766 de 2004, ya había precisado que para efectos de la deducción a que se refiere el artículo anterior, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.
Pues bien, el Decreto reglamentario como lo reconoció el Honorable Consejo de Estado mediante Sentencia del 23 de marzo de 2006, en nada contradice el precepto legal, por el contrario desarrolla la finalidad de la Ley en el sentido de incentivar la inversión inclusive cuando se realizan obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de activos fijos reales productivos, como lo sería un puerto y toda su infraestructura cuando se cumplan los requisitos específicos establecidos.
Este despacho ha sostenido con arreglo a lo dispuesto en los incisos 2 y 3 del artículo 3 del Decreto 1766 de 2004, que cuando se realicen obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos, tales obras hacen parte de la base para calcular la deducción especial, bajo la condición de ser activadas para ser depreciadas o amortizadas. A su vez, cuando los activos productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente la deducción del 30% (hoy 40%) se calculará con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo.
De esta manera, las inversiones que correspondan a obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos, o la adquisición o construcción del activo fijo real productivo que se incorporan al patrimonio del contribuyente para ser depreciadas o amortizadas otorgan derecho a la deducción especial (Concepto 027494 del 12 de mayo de 2005).
Así mismo el Honorable Consejo de Estado, efectuándo el análisis de la norma, en Sentencia del veintiseis (26) de abril de dos mil siete (2007), consideró.
“…
Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización.
Así las cosas, el legislador estableció la deducción del 30% de la inversión en la norma mencionada, para estimular el sector productivo, por lo que para su procedencia se atienden los requisitos específicos previstos en la norma que la consagra, que no son otros, que tales bienes sean adquiridos en los años gravables 2004 a 2007 produzcan directamente rentabilidad al contribuyente y los elementos determinantes de la productividad - la depreciación o amortización - razón por la cual no se incurrió en un exceso de facultad reglamentaria.”
De otra parte el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en ejercicio de las facultades consagradas en los artículos 29 y 33 de la Ley 43 de 1990, emitió el Concepto No OFCTCP / 236 2005 el 05 de diciembre 2005, sobre la contabilización de los activos en los contratos de concesión con fundamento en el Decreto Reglamentario de la contabilidad 2649 de 1993, artículos 11, 13, 54, 64 Y 66.
“…
En este orden de ideas, se reconocerán (sic) como activo intangible el privilegio concedido por una entidad gubernamental para el uso de una propiedad pública, el cual no tiene naturaleza material, pero implican (sic) un derecho oponible ante terceros.
Para este caso se registrará si se incurrió en él, el costo de adquisición de la concesión, que de acuerdo con lo previsto en el Decreto 2650 de 1993, será clasificado en la cuenta 1620 - Activos Intangible s, Concesiones y Franquicias.
Este valor será amortizado, de acuerdo con la vida útil estimada, es decir, los periodos en los cuales producirá beneficios económicos, conforme a la duración del contrato de concesión.
Por otra parte, se reconocerán como activos - Propiedad Planta y Equipo, los bienes tangibles que posea el ente económico, con la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo del giro normal de los negocios. En el caso de la consulta corresponderán a los bienes que haya adquirido el concesionario para el equipamiento de la infraestructura y por ende para la explotación de la actividad de recaudo.
Dado que de su utilización se generan los ingresos del Concesionario, por lo menos por esta unidad de negocio, estos bienes deberán ser depreciados durante el tiempo que se espera contribuyan en la generación de ingresos, correspondiendo a la duración del contrato de concesión, teniendo en cuenta que dicha duración es la que expresamente determine el contrato de concesión.
Por lo tanto, al vencimiento del contrato los activos tendrán un valor en libros igual a cero y se procederá a dárseles de baja en la contabilidad, habida cuenta de la obligación nacida del contrato en el sentido de que tales bienes deben ser entregados (restituidos) a …, sin contraprestación distinta a la explotación que durante la vigencia del contrato realizó sobre ellos el concesionario.
…”
Lo anterior es consecuente con lo previsto en el inciso tercero del artículo 143 del Estatuto Tributario que prevé que en los casos en que el contribuyente aporte bienes; obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado, durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
En este orden de ideas, de conformidad con lo previsto en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y en el Decreto 1766 de 2004, en el marco de un contrato de concesión es predicable el beneficio respecto de las inversiones que se concretan en obras de infraestructura de transporte no así, las demás inversiones amortizables que no se concretan en los activos señalados, tales como intangibles.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS
Jefe Oficina Jurídica
