Sujeción al impuesto de industria y comercio-servicios de salud.

SUBTEMA: Sujeción al impuesto de industria y comercio-servicios de salud.

De conformidad con los literales b y c del artículo 30 del Decreto Distrital 545 de 2006, corresponde a esta Subdirección la interpretación general y abstracta de las normas tributarías distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

A raíz de los diferentes fallos proferidos por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el Consejo de Estado y la Corte Constitucional se hace necesario hacer una revisión de la doctrina emitida frente al tema de la sujeción al impuesto de industria y comercio en los servicios de salud con fundamento en lo dispuesto por el artículo 39 numeral 2" literal d) de la Ley 14 de 1983 y el artículo 4º numeral 4º del Acuerdo 21 de 1983.

El tema central de revisión es entonces, si la no sujeción prevista en las normas arriba citadas comprende integralmente a todos los sujetos y entidades que conforme a su objeto social prestan servicios de salud o si dicho tratamiento exceptivo es de orden restrictivo predicable únicamente de determinadas actividades realizadas por las entidades involucradas con los servicios de salud.

El Honorable Consejo de Estado en pronunciamientos relacionados con el tema, en acciones de nulidad y restablecimiento del derecho así como en acciones de nulidad, ha considerado que la argumentación de la Dirección Distrital de Impuestos en el sentido de restringir la no sujeción prevista en el artículo 39 numeral 2° literal d) únicamente para aquellas entidades adscritas al Sistema de Salud no corresponde con la estructura y organización adoptado por la Ley 100 de 1993,

Para una mejor comprensión de la argumentación del Consejo de Estado, a continuación se hace una presentación de los principales pronunciamientos:

Proceso 10888 Fallo del 2 de marzo de 2001.

A partir del análisis que el Consejo de Estado realiza sobre lo expresado en el articulo 9 del Decreto 356 de 1975 así como lo dispuesto por el artículo 5 de la Ley 10 de 1990, concluye que la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del Sistema Nacional de Salud, y consecuentemente están amparadas por la no sujeción al impuesto de industria y comercio toda vez que la ley no hace distinción alguna para las actividades de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud.

Proceso 13224. Fallo del 22 de abril de 2004, M.P. Germán Ayala Mantilla. En este pronunciamiento el Consejo de Estado expresa que el Sistema de Seguridad Social en Salud que desarrolla la Ley 100 de 1993 en nada afecta la no sujeción subjetiva del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, si se tiene en cuenta que el criterio teleológico de la norma fue el de no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, a las entidades de salud que estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocuparan de un servicio público de salud, y que toda la organización y estructura del Servicio Nacional de Salud regulado por la Ley 10 de 1990 quedó sustituido por el Sistema de Seguridad Social de Salud.

Proceso 15060. Fallo del 6 de octubre de 2005, M.P. Ligia López Diaz. Mediante este fallo el Consejo de Estado anula los conceptos 919 y 924 proferidos por la Subdirección Jurídico Tributaria, por considerar que la prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del Sistema Nacional de Salud, toda vez que la ley de la no sujeción al impuesto de industria y comercio no hace distinción alguna para las actividades de servicios de salud hospitalaria, tratándose de entidades adscritas o vinculadas al Sistema Nacional de Salud.

En los anteriores fallos se observan en común dos premisas sustanciales: la primera es que a partir de la Ley 100 de 1993 el Sistema Nacional de Salud queda sustituido para todos los efectos legales por el Sistema de Seguridad Social de Salud, comprendida su organización y las entidades que lo conforman; la segunda es que la no sujeción prevista para los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud mantiene vigencia en la estructura adoptada por la Ley 100 de 1993.

En este sentido, es necesario determinar cuál era el alcance de la no sujeción prevista para los hospitales vinculados al Sistema Nacional de Salud en las condiciones existentes antes de la expedición de la Ley 100 de 1993, y buscar su equivalencia en el actual Sistema de Seguridad Social de Salud siguiendo la misma línea de transferencia de figura aplicada por el Consejo de Estado.

Conforme a la legislación vigente para 1983, año en el cual fue establecida la no sujeción, constituían entidades adscritas al sistema nacional de salud en tanto que entidades de asistencia social las entidades de derecho público que prestan servicios de salud a la comunidad, recibieran o no aportes del Estado, y las vinculadas estaban comprendidas por las entidades de derecho privado en las mismas condiciones.

Adicionalmente el decreto extraordinario 356 de 1975, decreto que regulaba los regímenes de adscripción y vinculación al Sistema Nacional de Salud, contemplaba varias figuras jurídicas con competencia legal para adelantar la prestación de servicios de salud a la comunidad: entidades de derecho público, entidades de derecho privado, entidades sin ánimo de lucro, entidades con ánimo de lucro. Dentro de las posibilidades que dichas instituciones jurídicas en tanto que prestadoras de servicios de salud a la comunidad podían revestir se encontraba la de hospital.

Como se observa, si bien dentro del Sistema Nacional de Salud se encontraban ya en 1983 inmersas las entidades de derecho privado que prestaran servicios de salud, su adscripción o vinculación exigía que dichas entidades prestaran servicios de salud dentro del marco de la asistencia pública.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, es forzoso concluir que la no sujeción prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 no tenía por objeto excluir del impuesto a cualquier entidad que desarrollara actividades de salud.

La no sujeción estaba dirigida a un determinado grupo de entidades con unas condiciones especiales, .. como así se expresó en la exposición de motivos de la Ley cuando afirma "Finalmente, en este capítulo se precisa qué actividades no pueden gravarse con el impuesto de industria y comercio, conservando las prohibiciones que corresponden a actividades que afecten directamente el nivel de vida del pueblo colombiano o que el estado tiene interés en desarrollar."

Siendo entonces el contexto de la no sujeción de que trata el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 el de estar limitado a entidades que tuvieran a su cargo la prestación de servicios de salud como asistencia pública entendido como tal el nivel mínimo de salud que le corresponde al Estado brindar a los ciudadanos en el cumplimiento de sus deberes constitucionales.

Definido el contexto de la no sujeción contemplada en la Ley 14 de 1983, es necesario precisar su aplicación en el marco del actual Sistema de Seguridad Social de Salud.

La Ley 100 de 1993 en el artículo 152 enuncia como objetivo de la misma y del Sistema de Seguridad Social de Salud la regulación del servicio público esencial de salud y crear condiciones de acceso a toda la población.

Como uno de los fundamentos del servicio público de salud el articulo 153 define la Protección Integral como la atención a la población" en sus fases de educación, información y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación, en cantidad, oportunidad, calidad y eficiencia de conformidad con lo previsto en el articulo 162 respecto del Plan Obligatorio de Salud."

En desarrollo de los enunciados anteriores, la Ley 100 de 1993 organiza el Sistema General de Seguridad Social en Salud alrededor de un Plan Obligatorio de Salud. Plan que otorga una protección integral-básica, y que se complementa, para llenar algunos vacíos, a sectores específicos por medio de figuras como el SOAT, el servicio a vinculados y la prestación especial por vejez. De esta forma, el Estado da cumplimiento a los deberes fundamentales que le fueron asignados en los artículos 48 y 49 de la Constitución Política.

Residualmente, cualquier prestación de salud adicional al modelo propuesto por la Ley l00, va más allá del cubrimiento del deber fundamental a cargo del Estado, como por ejemplo, la atención privada de salud y los seguros adicionales de hospitalización y cirugía.

Igualmente, bajo las mismas premisas, la Ley 100 en el articulo 169 permite a las EPS la posibilidad de ofrecer planes complementarios al POS. Servicios que son financiados exclusivamente por el afiliado y que no entran a formar parte de los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud.

Estas últimas modalidades de prestación de salud, corresponden a un modelo de empresa excluida del cubrimiento básico que el estado debe a los particulares. De hecho, la oferta, prestación y cobertura de sus servicios, al igual que la correspondiente remuneración, están sometidas por las leyes económicas de oferta, demanda y libre competencia.

Tenemos entonces, que bajo el actual Sistema de Seguridad Social en Salud los servicios de salud que corresponden a los servicios prestados por hospitales adscritos y vinculados al anterior Sistema Nacional de Salud en tanto que asistencia pública bajo la organización y regulación anterior y equivalente hoy al servicio público esencial de salud en el esquema actual la Ley 100 de 1993, son todos aquellos que el Estado ha organizado con el objeto prestar asistencia en seguridad social: POS, SOAT, régimen de vinculados y prestación social de vejez. Y son estos los servicios prestados por las diferentes empresas del sector de salud, públicas o privadas, que se encuentran amparados por la no sujeción prevista en el articulo 39 de la Ley 14 de 1983, así como los ingresos con los cuales se financian, recursos que más que pertenecer a las entidades con recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud.

Los demás servicios prestados por dichas entidades por no corresponder al servicio público de salud en los términos previstos por los artículos 153 y 162 de la Ley 100 de 1993 quedan excluidos de la norma exceptiva y por tanto le es aplicable la regulación general del impuesto de industria y comercio, así como los recursos que obtienen con cargo a estos servicios los cuales no son recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud.

La anterior interpretación mantiene concordancia con pronunciamientos jurisprudenciales que tienen que ver con el tema en estudio.

Sentencia del Consejo de Estado Expediente No. 13224 del 22 de abril de 2004, en esta sentencia el Consejo de Estado después de hacer un análisis de la sujeción prevista en el literal d) del artículo 35 del Decreto 400 de 1999, que corresponde al numeral 4 del artículo 4 del Acuerdo 21 de 1983 y a su vez apoyado en lo prescrito en el también literal d) del numeral 2° de artículo 39 de la Ley 14 de 1983, de los "hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud", dedujo que la intención del legislador del año 1983 fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizados como clínicas u hospitales y se ocuparan del servicio público de salud.

Sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 19 de agosto de 2004, Proceso No. 110012327000200201509-01, mediante esta providencia el Tribunal Administrativo de Cundinamarca reconoce que realmente ha habido un giro importante en el tema objeto de la demanda hace una interpretación global a efecto de precisar si las clinicas y hospitales son no sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, concluyendo que no puede ser constitucional que se graven los recursos que se asignen por parte del Estado para cumplir con el cometido de prestar en forma universal y eficientemente el servicio público de seguridad social, pero se hace la pregunta de si los ingresos que por otros conceptos se obtengan son gravables de impuesto territorial, respondiendo que si, habida cuenta que la finalidad del literal d) del artículo 39 de la ley 14 de 1983 fue la de no gravar los ingresos del Estado dirigidos a la prestación del servicio público de la salud.

Después de esta afirmación, la providencia a la que nos referimos concluye que el artículo 39 de la ley 14 de 1983 se debe interpretar en el sentido de que las clínicas y hospitales que reciban recursos del Estado no están obligados a pagar el impuesto de industria, comercio y avisos por los ingresos que reciban por este concepto para cumplir con el servicio público de salud. De manera que los ingresos que se obtengan por otros conceptos son susceptibles de ser gravados con dicho impuesto.

A su turno el Consejo de Estado mediante sentencia 15060 de octubre 6 de 2005, al dirimir el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca atrás reseñada, confirmó la decisión del Tribunal aclarando dicha sentencia, en el sentido de precisar que están gravados todos los recursos provenientes de actividades industriales y comerciales, que no son propias de las entidades hospitalarias.

La Corte Constitucional en sentencia SU-480 de 1997, señaló que al delegarse la prestación del servicio público de salud a una entidad particular, ésta ocupa el lugar del Estado para algo muy importante cual es la prestación de un servicio público; pero eso no excluye que la entidad aspire obtener una legítima ganancia, porque así está diseñado el sistema. En este orden de ideas añade que lo principal es que se tenga concienciade que lo que se recauda no pertenece a las EPS, ni mucho menos entra al presupuesto nacional ni a los presupuestos de las entidades territoriales, sino que pertenece al sistema general de seguridad social en salud, es, pues, una contribución parafiscal.

Por esta razón, en esta providencia se expresa que no puede ser indiferente al equilibrio estructural del Sistema Nacional de Seguridad Social en Salud, al plan obligatorio de salud del régimen subsidiario y a los principios de universalidad y solidaridad que deben ir paralelos. La vigilancia de estos preceptos forma parte de uno de los objetivos del Estado social de derecho: la solución de las necesidades insatisfechas de salud (Art. 366 C. P.).

Y en cuanto a los recursos parafiscales comenta que lo importante para el sistema es que los recursos lleguen y que se destinen a la función propia de la seguridad social.

Sentencia C-572 de Julio 15 de 2003, en esta providencia se declaró en forma parcial exequible el artículo 48, numeral 10 (parcial) de la Ley 788 de 2002, sobre las exenciones para las transacciones realizadas por las EPS, ARS e IPS. En esta sentencia se explicó que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, pero que por razones de política económica, fiscal, social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta, se precisa también que la naturaleza propia de la exención entraña una relación que vincula rigurosamente al beneficiario con un tributo especifico, de tal manera que a él no le es permitido trasladar su condición de beneficiario de un tributo a otro distinto.

Conforme todo el análisis efectuado con relación a la naturaleza de las exenciones en materia tributaria se concluyó que la limitación de la exención demandada se justifica plenamente en la medida en que los recursos correspondientes a los giros que reciben las IPS por concepto de pago del POS, se hallan vinculados sólo parcialmente al cubrimiento de las prestaciones propias del sistema de salud, quedando al margen otros rubros relativos a gastos administrativos y utilidades, los cuales no pueden gozar de exención alguna al tenor de la norma cuestionada.

Sentencia C-1040 de 2003, por medio de la cual se decidió la demandada de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 111 (parcial) de la Ley 788 de 2002, en esta providencia después de hacer un análisis del sistema de salud imperante en la actualidad, la Corte Constitucional concluye que la UPC tiene carácter parafiscal y todos los recursos que la integran, tanto administrativos como los destinados a la prestación del servicio, no pueden ser objeto de ningún gravamen, porque constituyen un medio necesario para alcanzar una finalidad de carácter constitucional y son la condición sine qua non para atender la salud como servicio público a cargo del Estado.

Por otro lado señala que los recursos que captan tanto las EPS como las IPS que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados, una destinación diferente a la seguridad social.

Sentencia C-861 de Octubre 18 de 2006, por medio de la cual se decidió la demanda de inconstitucionalidad presentada contra el artículo 256 de la Ley 223 de 1995, en esta sentencia la Corte expresó que si el legislador previo análisis de la conveniencia para el efecto, autorizó la creación de entidades promotoras de salud (EPS), de administradoras del régimen subsidiado (ARS) y de instituciones que usualmente con propósito lucrativo se dediquen a la prestación de servicios de salud, significa que no tienen todas la misma naturaleza jurídica, ni persiguen iguales objetivos específicos.

En tal virtud, si las IPS, además de la realización de actividades directamente vinculadas a la seguridad social, se encuentran autorizadas para cumplir funciones diferentes, en nada se quebranta el arto 48 de la Carta Política si el legislador no las exime del impuesto de timbre nacional en lo relacionado con los regímenes contributivo y subsidiado y los planes de salud de que trata la Ley 100 de 1993. Dada la diversidad de la procedencia de los recursos de las IPS, gravarlas operaciones de éstas en lo que corresponde con el impuesto de timbre en nada significa que se estén destinando recursos para fines diferentes a los propios de la Seguridad Social, pues no son identificables ni inmanentes a ésta. Dicho de otra manera, las IPS reciben ingresos adicionales a los del Sistema General de Seguridad Social en Salud, que no pueden considerarse parafiscales, pues los recursos que reciben las IPS no se ejecutan de forma exclusiva en la prestación de servicios de salud. De manera que la exención concedida a las administradoras no puede extenderse a las IPS, por cuanto no se trata de personas jurídicas de la misma naturaleza, ni sus actividades son las mismas, razón por la cual mal puede hablarse de violación del derecho a la igualdad en la tributación, pues resulta evidente que el hecho gravado no es el mismo.

En este orden de ideas de lo expresado en las sentencias en mención y de la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983, no cabe duda que la intención del legislador fue proteger el servicio público de salud, en su momento amparado por la denominación asistencia público y hoy llamado servicio público esencial de salud, para garantizar la prestación de este servicio al pueblo colombiano, lo que en la actualidad con el sistema de salud vigente se refiere a los recursos del Plan Obligatorio de Salud, así como lo servicios especiales para sectores específicos por medio de figuras como el SOAT, el servicio a vinculados y la prestación especial por vejez.

Es indudable que la no sujeción estudiada entraña una doble connotación por un lado es subjetiva al señalar la prohibición de gravar con el impuesto de industria y comercio a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, y por otra es objetiva al expresar los servicios prestados, condición que se tipifica como se explicó con relación a los servicios públicos de salud.

Como vemos, esta no sujeción conforme el actual sistema de salud en Colombia, debe interpretarse sólo con relación a los recursos que comprometan el POS, que en últimas son los que se ocupan de lo que se entiende como SERVICIO PÚBLICO DE SALUD y todo aquello que no hace parte de él, se encuentra gravado con el impuesto de industria y comercio por las actividades que se realicen en la jurisdicción del Distrito Capital, como así queda expuesto en el articulo III de la ley 788 de 2003 conforme al fallo de inexequibilidad parcial:

Ley 788 de 2003. Artículo 111. En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, , conforme a su destinación específica, como lo prevé el articulo 48 de la Constitución Política.

El texto de la norma tiene implícito que las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud tienen vocación de sujetos pasivos del impuesto respecto de las actividades e ingresos diferentes a aquellos relacionados con los recursos de la seguridad social, porque de lo contrario la norma no cumpliría propósito alguno.

En estos términos este concepto modifica en lo pertinente los conceptos 196 del 12 de octubre de 1999,243 del 13 de diciembre de 1994,485 del 12 de julio de 1996,487 del 12 de julio de 1996, 516 del 19 de noviembre de 1996, 643 del 13 de marzo de 1998, 677 del 16 de junio de 1998, 685 del 7 de julio de 1998, 721 de octubre 29 de 1998, 872 del 12 de julio de 2000,904 de14 de abril de 2001,977 del 10 de abril de 2003 y 1028 de127 de abril de 2004.

Bajo el actual esquema equivalente a los recursos del Sistema de Seguridad Social en Salud.