La base sancionatoria de la sanción por inexactitud la constituye exclusivamente el mayor valor a pagar determinado por concepto de impuestos.

Concepto 1165 24/09/2007

MEMORANDO No. 2007IE38522

De acuerdo con el artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 29 de diciembre de 2006, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

Por ello, hay que indicar en primera instancia, que los conceptos emitidos, a solicitud de parte o de oficio, por este Despacho no responden a la solución de casos particulares y concretos, pues estos son discutidos en los procesos de determinación y discusión que se adelantan a los contribuyentes en donde se determina de manera particular la situación fiscal real del sujeto pasivo, por consiguiente, bajo éstos parámetros absolveremos las inquietudes que nos planteamos.

LA PREGUNTA

Para efecto del cálculo de la sanción por inexactitud, reglada en los artículos 64 y 101 del Decreto Distrital 807 del 17 de diciembre de 1993, se debe previamente determinar no sólo el impuesto a cargo sino también la sanción por extemporaneidad cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea y sobre la sumatoria de los mayores valores a cargo por cada uno de estos conceptos proceder a liquidarla?

LA RESPUESTA es parcialmente positiva, en el sentido que si bien es cierto en un Requerimiento Especial y en su defecto en una Liquidación Oficial de Revisión se deben determinar los mayores valores por concepto de impuesto y de sanción por extemporaneidad, cuando el denuncio fiscal objeto de revisión fue presentado a partir del vencimiento del término para declarar, no es menos cierto que el calculo de la sanción por inexactitud se debe hacer sobre el mayor valor de impuestos consignados en dichos actos preparatorio y definitivo. En consecuencia, si de los valores declarados por el contribuyente en el denuncio tributario no se deriva un menor impuesto a pagar del que debió liquidar, no procede dicha sanción por ausencia de los presupuestos que la hacen aplicable.

La sanción tributaria está vinculada a una obligación sustancial y a un deber formal impuesto por el legislador y el incumplimiento o la inobservancia de tal mandato jurídico es el hecho que genera la sanción. De manera que una sanción que se basa en una discutible o inexistente obligación jurídica, carece de fundamento.

Para emitir el presente pronunciamiento jurídico el Despacho tendrá en cuenta las disposiciones legales vinculadas a la sanción por inexactitud y la línea jurisprudencial sobre la materia.

Sea lo primero efectuar las siguientes precisiones:

A las voces delartículo 64 del Decreto Distrital 807 de 1993 "… Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuestoo saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

Sin perjuicio de las sanciones penales, en el caso de la declaración de retenciones en la fuente de impuestos distritales, constituye inexactitud sancionable, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.…” (cursivas y negritas fuera de texto)

De conformidad con la norma transcrita, las irregularidades que constituyen inexactitud y que pueden generar la imposición de la sanción, son las siguientes:

1.- Omitir en las declaraciones tributarias ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables.

2.- Incluir deducciones, descuentos y exenciones, inexistentes.

3.- Utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.

La imposición de esta sanción, implica la comprobación de los supuestos mencionados, los cuales son controvertibles dentro de las etapas de investigación, determinación y discusión del tributo, a través de los procedimientos legalmente establecidos, garantizando el derecho de defensa y el debido proceso que le asiste al contribuyente.

La Administración Tributaria Distrital, dentro del proceso de determinación del tributo debe propender por alcanzar y probar la verdad real, estableciendo la verdadera situación fiscal del contribuyente, para determinar su impuesto e imponer las sanciones correspondientes.

Más adelante, los incisos 4 y 6 del artículo 64 precitado, disponen:

“La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente o responsable.

En el caso de la declaración de introducción de productos extranjeros gravados con impuesto al consumo, la sanción se calculará sobre el mayor impuesto a cargo determinado en la liquidación oficial. El mayor impuesto se consignará a órdenes del fondo-cuenta especial impuesto al consumo de productos extranjeros”. (cursivas y negritas del Despacho).

Para una interpretación armónica del inciso 4 referenciado es preciso estarse a su contenido integral pues una lectura parcial del mismo nos conduciría a equívocos como por ejemplo deducir que para el cálculo de la sanción por inexactitud se debe reliquidar los impuestos y las sanciones y sobre los mayores valores determinados por estos dos conceptos aplicar el porcentaje legal previsto para este tipo de sanción (160%), lo cual iría en contravía no solo con los principios de justicia y equidad que informan el sistema tributario nacional y territorial, plasmados en los artículos 95 y 363 de la Carta Política, adoptados y desarrollados en los artículos 683 del Estatuto Tributario Nacional (Decreto 624 del 30 de marzo de 1989), 1 y 2 del Decreto Distrital 352 de 2002 y 2 del D. D 807 de 1993, sino que desconocería abiertamente la aplicación del principio constitucional delnon bis in ídem, esto es, a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho, reglado en el artículo 29 superior, los cuales, en su orden, establecen:

· CONSTITUCIÓN POLÍTICA

“ARTÍCULO 29.- El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.

(…)

Toda persona se presume inocente mientras no se la haya declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la defensa y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho.

ARTICULO 95. La calidad de colombiano enaltece a todos los miembros de la comunidad nacional. Todos están en el deber de engrandecerla y dignificarla. El ejercicio de las libertades y derechos reconocidos en esta Constitución implica responsabilidades.

Toda persona está obligada a cumplir la Constitución y las leyes.

Son deberes de la persona y del ciudadano:

(…)

9. Contribuír al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

ARTICULO 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.

Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

· ESTATUTO TRIBUTARIO NACIONAL

“Artículo 683. ESPÍRITU DE JUSTICIA. Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos racionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la mismo ley ha querido que coadyuve a la cargas públicas de la Nación”.

· DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002

“ART. 1º—Deber ciudadano y obligación tributaria. Es deber de la persona y del ciudadano contribuir a los gastos e inversiones de la capital, dentro de los conceptos de justicia y equidad.

Los contribuyentes deben cumplir con la obligación tributaria que surge a favor del Distrito Capital de Bogotá, cuando en calidad de sujetos pasivos del impuesto, realizan el hecho generador del mismo.

ART. 2º—Principios del sistema tributario. El sistema tributario del Distrito Capital de Bogotá, se fundamenta en los principios de equidad horizontal o universalidad, de equidad vertical o progresividad y de eficiencia en el recaudo.

Las normas tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

· DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993

“ART. 2º—Principio de justicia. Los funcionarios de la Dirección Distrital de Impuestos deberán tener en cuenta, en el ejercicio de sus funciones, que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas del Distrito”.

Nótese que el non bis in ídem es un principio consagrado constitucionalmente en el artículo 29 inciso 4º, de modo que se enmarca dentro del derecho al debido proceso.

Se desprende del principio de la cosa juzgada y fue expresamente consagrado en el artículo 58 del Decreto Distrital 807 de 1993, bajo el Capítulo IV Sanciones – Normas Generales, como uno de los pilares que debe orientar y permear todas las actuaciones administrativas tributarias, en los siguientes términos:

“ART. 58.- Procedimiento especial para algunas sanciones. En el caso de las sanciones por facturación, irregularidades en la contabilidad, y clausura del establecimiento, no se aplicará la respectiva sanción por la misma infracción, cuando esta haya sido impuesta por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sobre tales infracciones o hechos en un mismo año calendario.

Lo señalado en el inciso anterior también será aplicable en los casos en que la sanción se encuentre vinculada a un proceso de determinación oficial de un impuesto específico, sin perjuicio de las correcciones a las declaraciones tributarias que resulten procedentes, y de las demás sanciones que en el mismo se originen”.

El non bis in idem ha sido materia de varios pronunciamientos por la Corte Constitucional, en los cuales se ha definido en qué consiste y cuál es su alcance. En sentencia T-162 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, esta Corporación se refirió a él de la siguiente manera:

"Non bis in idem, es una expresión latina que significa "no dos veces sobre lo mismo", ésta ha sido empleada para impedir que una pretensión, resuelta mediante una decisión judicial contra la cual no cabe recurso alguno, sea presentada nuevamente ante otro juez. En otras palabras que no debe resolverse dos veces el mismo asunto.

(...)

...el principio de non bis in ídem constituye la aplicación del principio más general de cosa juzgada al ámbito del ius puniendi, esto es, al campo de las sanciones tanto penales como administrativas... equivale en materia sancionatoria, a la prohibición de someter dos veces a juicio penal a una persona por un mismo hecho, independientemente de si fue condenada o absuelta", que se erige en el impedimento fundamental que a jueces y funcionarios con capacidad punitiva impone el principio de non bis in ídem."

El principio en mención constituye entonces una garantía esencial del derecho administrativo y hace parte del núcleo esencial del derecho fundamental al debido proceso, de modo que se prohibe al operador jurídico sancionar una misma conducta a través de distintos tipos de infracciones tributarias, por ejemplo en la situación objeto de análisis, no puede imponerse una sanción por extemporaneidad tomándola como mayor valor de impuesto para la cuantificación de la sanción por inexactitud, y no es factible dicho proceder porque en la normativa tributaria distrital existe procedimiento para cada una de estas sanciones, pero lo que si puede y debe la administración es determinar el mayor valor de la sanción por extemporaneidad dejado de cancelar por el contribuyente, responsable o agente retenedor, valor éste que junto con el mayor valor por impuesto y la sanción por inexactitud plena o reducida debe concurrir a cancelar el sancionado.

En efecto, en tratándose de la omisión de liquidación de la sanción de extemporaneidad a que está obligado el contribuyente por no presentar la declaración al vencimiento del plazo establecido o de la liquidación incorrecta de la misma, el artículo 701 del E.T.N., armonizado por el artículo 95 del Decreto 807 de 1993, faculta a la Administración para establecerla, pero incrementadas en un treinta por ciento (30%).

Este incremento, constituye una sanción independiente de la sanción por extemporaneidad que se corrige y se causa precisamente por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones. Lo anterior se desprende del texto del artículo 701 deI Estatuto Tributario Nacional:

“ART. 95.- Corrección de sanciones mal liquidadas. Cuando el contribuyente o declarante no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente se aplicará lo dispuesto en el artículo 701 del Estatuto Tributario.

ART. 701.- Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración.

El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido”.

No obstante, es menester aclarar que el non bis in ídem no implica que el contribuyente no pueda ser objeto de dos o más sanciones de naturaleza diferente por la comisión de un mismo hecho, siempre y cuando con su conducta se vulneren distintos bienes jurídicos tutelados, toda vez que se trata de determinaciones de naturaleza particular tomadas para cada caso por autoridades de competencia también diferente, lo que explica el precepto contenido en el artículo 64-1 del mismo Decreto Procedimental citado, el cual reza:

“ART. 64-1.- La sanción por inexactitud procede sin perjuicio de las sanciones penales. Lo dispuesto en el artículo anterior, se aplicará sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes de acuerdo con el Código Penal, cuando la inexactitud en que se incurra en las declaraciones constituya delito.

Si el Director Distrital de Impuestos, o los funcionarios competentes, consideran que en determinados casos se configuran inexactitudes sancionables de acuerdo con el Código Penal, deben enviar las informaciones del caso a la autoridad o juez que tengan competencia para adelantar las correspondientes investigaciones penales”.

Entonces, bajo las anteriores normativas y línea jurisprudencial es preciso tener en cuenta que en la aplicación de las sanciones tributarias se debe efectuar una interpretación restrictiva de la norma que la consagra, atendiendo a su legalidad. Para que proceda la sanción por inexactitud, deben presentarse las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que la Administración pueda, por vía de interpretación, extenderla a hechos no previstos en ella. La ley no consagra la sanción por inexactitud por la liquidación errada de sanciones.

Sobre el particular la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado tienen dicho de manera abundante que la sanción por inexactitud no procede por la determinación errada de las sanciones. Citemos algunas de ellas:

En cuanto la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 101 del Decreto 807 de 1993, la Sala reitera las precisiones expuestas en sentencia de 12 de febrero de 2004, expediente 13591, C. P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, en los siguientes términos:

"De conformidad con la norma transcrita, [artículo 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 constituyen inexactitud sancionable en las declaraciones omitir ingresos, impuestos, bienes o actuaciones gravables; incluir deducciones, descuentos y exenciones inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, siempre y cuando de ello se derive un menor impuesto o saldo a pagar; o un mayor saldo a favor del declarante.

En el caso, la actora es sujeto pasivo del tributo pero exenta del pago del mismo, es decir, que los ingresos declarados se gravan a la tarifa cero (0); así, si bien CODEMA en las declaraciones privadas determinó un valor por concepto de impuesto sobre unos ingresos que consideró gravados, lo cierto es que no tenía impuesto a cargo y en esa condición debía liquidar la sanción por extemporaneidad conforme al inciso segundo del artículo 61 del Decreto 807 de 1993, como se explicó.

El hecho de determinar la sanción por extemporaneidad de manera errada no es causal de inexactitud sancionable y sólo si se configura alguno de los presupuestos, atrás precisados, es procedente imponer la sanción, razón por la cual se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto levantó la sanción por inexactitud a que se referían los actos administrativos demandados."(Consejo de Estado. Sentencias de 12 de febrero de 2004, Exp. 13591, 30 de noviembre de 2004, Exp. 13424; 10 de febrero de 2005, Exp. 13892-05). (Negrillas nuestras).

Tal circunstancia que no puede generar sanción por inexactitud, por cuanto los valores a cargo o los saldos a favor del contribuyente no fueron alterados.

Para la Sala, si bien es cierto que dentro de las declaraciones inicialmente presentadas se liquidaron valores improcedentes, consistentes en la liquidación de un impuesto a cargo a pesar de que la actora es exenta, tal inconsistencia no derivó un menor saldo del impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor del impuesto, presupuestos que hacen aplicable la sanción por inexactitud”(Consejo de Estado. Sentencia del 12 de junio de 2003. Exp. 13346-03)

Descendiendo al asunto de fondo dentro del contexto esbozado se concluye que para que proceda la imposición de la sanción por inexactitud se debe configurar alguna de las hipótesis taxativamente contempladas en la norma y que la misma sólo puede aplicarse sobre el mayor valor a cargo, que no puede ser otro distinto al del impuesto, por cuanto los artículos 64 y 101 del D. D 807 de 1993, no se refieren a las sanciones no liquidadas o al mayor valor de ellas dejado de liquidar y menos aún para considerarla como parte integrante de la base sancionatoria sobre la cual se debe calcular la sanción por inexactitud, lo que no impide, se reitera, liquidar o reliquidar, si es del caso, la sanción por extemporaneidad que se dejó de determinar o que resulta superior como consecuencia de la reliquidación del impuesto a cargo, con lo cual se da aplicación al principio constitucional de economía que rige las actuaciones administrativas, plasmado en el artículo 209 de la Carta Superior y desarrollado en el artículo 3 del C.C.A y se está a tono con lo previsto en el artículo 63 del D. D 807 de 1993, en cuanto estipula:

ART. 63.- Sanción por corrección de las declaraciones. Cuando los contribuyentes o declarantes, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar o acordar el pago de una sanción equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, cuando la corrección se realice antes de que se produzca emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria.

2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.

PAR. 1º- Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se aumentará en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor, por cada mes o fracción de

mes calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo período, sin que la sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor valor a pagar.

PAR. 2º- La sanción por corrección a las declaraciones se aplicará sin perjuicio de los intereses de mora que se generen por los mayores valores determinados.

PAR. 3º- Para efectos del cálculo de la sanción de que trata este artículo, el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la corrección, no deberá incluir la sanción aquí prevista. (cursivas y negritas agregadas).

Obsérvese como el artículo pretranscrito reafirma la tesis esbozada en el presente concepto, dado que regulando un caso de inexactitud de una declaración presentada en forma extemporánea cuya corrección pretende hacer el contribuyente, le ordena a éste que debe calcular una sanción por corrección teniendo como base sancionatoria el mayor valor que se genere en la corrección sin incluir la sanción por extemporaneidad que ordena liquidar su parágrafo 1º, sanción de extemporaneidad que aumentará el monto de la sanción por corrección, tal como debe suceder en la sanción por inexactitud. Nótese que la diferencia fundamental entre las sanciones reguladas en los artículos 63 y 64 pluricitados, está dada por la denominación de las mismas y el sujeto que la determina, pues mientras aquella se intitula sanción por corrección y la liquida el contribuyente, responsable o agente retenedor ésta última se llama sanción por inexactitud y la propone o impone la Administración Tributaria Distrital en un Requerimiento Especial o en una Liquidación Oficial de Revisión, según el caso, proferidos dentro de un proceso de determinación.

Como corolario de lo anterior tenemos:

Que para el cálculo de la sanción por inexactitud del 160%, reglada en los artículos 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1.993, deberá tenerse en cuenta en la determinación del mayor valor a pagar, sólo las diferencias por concepto de impuestos.

HEYBY POVEDA FERRO

Subdirectora Jurídico Tributaria

Elaboró: Manuel Salvador Ayala Adíes