Resolución sanción y sanción reducida con pago parcial o declaración sin pago.

MEMORANDO CONCEPTO 1160

TEMA: Resolución sanción y sanción reducida con pago parcial o declaración sin pago.

FECHA: Agosto 27 de 2007

De conformidad con los literales b y c del artículo 30 del Decreto Distrital 545 del 2006, compete a este Despacho la interpretación de manera general y abstracta de las normas Tributarias Distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

PROBLEMA PLANTEADO:

Dentro del proceso de ejecutoria de actos oficiales que desarrolla la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario, específicamente con los actos oficiales de resolución sanción y teniendo en cuenta que el artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, expone una de las causales por las cuales se le sanciona al contribuyente, “sanción por no declarar”, emitiendo para el caso un acto administrativo que respalda dicha situación, “Resolución Sanción y en su parágrafo 2, 3 y 4 se establecen los requisitos para que el contribuyente, una vez impuesta la sanción, opte por una sanción reducida, se encuentra una situación en particular que es necesario tener en cuenta para efectos del tratamiento que se debe dar en la cuenta corriente del contribuyente e incluso para el manejo de los expedientes que contienen casos similares.

Si el contribuyente, al cual se le impone la sanción, cumpliendo con los requisitos de forma exigidos, presenta una declaración con pago parcial, pretendiendo acogerse a la sanción reducida, pregunta:

1. ¿Se le acepta dicha presentación para efectos de dar por entendido que se acoge a la sanción reducida?.

2. ¿El acto proferido inicialmente pierde mérito ejecutivo?

3.¿Las Resoluciones Sanción en donde se vincula un pago parcial tienen tratamiento diferente antes y después de la sentencia?.

4. ¿Las Resoluciones Sanción en donde se vincula un pago parcial, se aplican a la cuenta corriente del contribuyente?

5. ¿Cuál es el tratamiento dado a los pagos parciales realizados después de la sentencia?.

6. ¿Qué tratamiento debe darse a la cuenta corriente del contribuyente cuando con ocasión a la Resolución Sanción, se identifican declaraciones presentadas sin pago?.

7. ¿Las Resoluciones Sanción en donde se vincula una declaración sin pago, se aplican a la cuenta corriente del contribuyente?

8. ¿Cuál es el tratamiento dado a los actos oficiales de Resolución Sanción que contienen los campos de impuesto (FU) y sanción (VS), cuando con ocasión de la sentencia, la sanción (VS) queda sin efecto?, se debe modificar el acto a fin de especificar y aplicar los valores respectivos?.

¿Cómo se aplicarían dichos valores en la cuenta corriente del contribuyente?.

RESPUESTA:

Para abordar el tema objeto de cuestionamiento conviene traer a colación el contenido del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, antes del Acuerdo 27 de 2001, el cual es del siguiente tenor:

“Artículo 60. Sanción por no declarar.Las sanciones por no declarar cuando sean impuestas por la administración, serán las siguientes:

1. En el caso en que la omisión de la declaración se refiera al Impuesto predial unificado, será equivalente al cuatro por ciento (4%) del impuesto a cargo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción.

En el evento de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1,5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto de sanción por mes o fracción de mes calendario de retardo, desde la fecha del vencimiento para declarar hasta el momento de proferir el acto administrativo.

2. (…)

3. En el caso que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, al impuesto de espectáculos públicos o al impuesto de loterías foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá D. C. en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior; por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción.

En el caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1,5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

(…)

Parágrafo segundo. Si dentro del término para interponer el recurso contra el acto administrativo mediante el cual se impone la sanción por no declarar y se determina el respectivo impuesto del impuesto predial unificado o del impuesto sobre vehículos automotores, el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados en el acto administrativo, la sanción por no declarar se reducirá en un veinte por ciento (20%) de la inicialmente impuesta.

Para tal efecto el sancionado deberá presentar un escrito ante la correspondiente unidad de recursos tributarios o quien haga sus veces, en el cual consten los hechos aceptados, adjuntando la prueba del pago o acuerdo de pago del impuesto, retenciones y sanciones incluida la sanción reducida.

En ningún caso esta sanción podrá ser inferior a la sanción por extemporaneidad aplicable por la presentación de la declaración después del emplazamiento. (Se resalta)

Parágrafo tercero. Si dentro del término para interponer el recurso contra el acto administrativo mediante el cual se impone la sanción por no declarar del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, impuesto de espectáculos públicos, impuesto de delineación urbana o al impuesto de loterías foráneas, el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados en el acto administrativo, la sanción por no declarar se reducirá en un veinte por ciento (20%) de la inicialmente impuesta.

Para tal efecto el sancionado deberá presentar un escrito ante la correspondiente unidad de recursos tributarios o quien haga sus veces, en el cual consten los hechos aceptados, adjuntando la prueba del pago o acuerdo de pago del impuesto, retenciones y sanciones incluida la sanción reducida. En ningún caso esta sanción podrá ser inferior a la sanción por extemporaneidad aplicable por la presentación de la declaración después del emplazamiento. (Se resalta)

Parágrafo cuarto. Si dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no declarar la sobretasa a la gasolina motor y al ACPM, el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, de procedencia extranjera y de retenciones, el contribuyente o declarante, presenta la declaración, la sanción por no declarar se reducirá al diez por ciento (10%) de la inicialmente impuesta. En este evento, el contribuyente o declarante deberá presentar la declaración pagando la sanción reducida y un escrito ante la correspondiente unidad de recursos tributarios o quien haga sus veces, en el cual consten los hechos aceptados, adjuntando la prueba del pago de la sanción reducida. En ningún caso, esta última sanción podrá ser inferior a la sanción por extemporaneidad aplicable por la presentación de la declaración después del emplazamiento. (Se resalta)

Teniendo en cuenta que las preguntas 1 y 2 se relacionan entre si, las absolveremos en lo siguientes términos:

El sancionado debe, como requisito sine quanun, declarar y pagar dentro de su oportunidad legal, el impuesto, retenciones y sanciones incluida la sanción reducida. Es evidente que solamente se puede efectuar el pago total frente a los hechos aceptados,para hacerse acreedor a tal beneficio. No obstante, puede presentarse pago parcial de la declaración, cuando este asociado a un acuerdo de pago que lo respalde, debidamente solicitado y aprobado por la administración.

De tal suerte que si el contribuyente efectúa un pago parcial, bajo características diferentes a la antes enunciada, estaría desconociendo lo ordenado por la disposición en estudio, pues no estaría cumpliendo con los requisitos señalados en ésta, debiendo la administración (Oficina de Recursos Tributarios) proferir resolución no aceptando dicha solicitud, informándole que contra ésta procede el recurso de reconsideración.

Lo que significa, que si se presenta una declaración con pago parcial sin que se encuentre respaldada por un acuerdo de pago, no es de recibo dar por entendido que el sancionado se acoge a la reducción de la sanción. En estos términos se responde la primera pregunta.

En este orden de ideas, el acto administrativo constitutivo de la “Resolución Sanción” ha adquirido firmeza, de conformidad con lo señalado en el título III del Código Contencioso Administrativo, que establece respecto a la firmeza y conclusión de los actos de la administración pública:

“ARTICULO 62. FIRMEZA DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Los actos administrativos quedarán en firme:

1. Cuando contra ellos no proceda ningún recurso.

2. Cuando los recursos interpuestos se hayan decidido.

3. Cuando no se interpongan recursos, o cuando se renuncie expresamente a ellos.

4. Cuando haya lugar a la perención, o cuando se acepten los desistimientos.

…

(Se resalta).

ARTICULO 64. CARACTER EJECUTIVO Y EJECUTORIO DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Salvo norma expresa en contrario, los actos que queden en firme al concluir el procedimiento administrativo serán suficientes, por sí mismos, para que la administración pueda ejecutar de inmediato los actos necesarios para su cumplimiento. La firmeza de tales actos es indispensable para la ejecución contra la voluntad de los interesados.

…

Concluyendo así que, una vez operada la firmeza del acto administrativo (Resolución Sanción), se constituye por si sólo en título ejecutivo, pues en él consta una obligación clara, expresa y actualmente exigible.

Concluyendo hasta aquí que la Resolución Sanción no pierde mérito ejecutivo, por el contrario, se constituye por si sola en título ejecutivo para el respectivo cobro coactivo, con lo cual se responde el segundo cuestionamiento.

Ahora bien, para entrar a resolver los interrogantes (3 a 8), es preciso citar los diferentes fallos de nulidad proferidos por el Consejo de Estado, respecto de los numerales 1, 2 y 6 del artículo 60 del Decreto Distrital 807 de 1993, para posteriormente referirnos a los efectos de estas sentencias que es lo que realmente interesa a la consulta.

Como es de conocimiento, el Honorable Consejo de Estado, mediante providencia de noviembre 10 de 2000 decidió declarar la nulidad del numeral 2 del artículo 60 del Decreto 807 de diciembre 17 de 1993 referida al impuesto de industria y comercio.

Posteriormente, la misma Corporación en providencia del 18 de mayo de 2006, con ponencia del Doctor Juan Angel Palacio Hincapié, exp. 13961 declara la nulidad de los numerales 1º, 4°, 6° y 7°, del artículo 60 del Decreto 807 de 1993, expedido por el Alcalde Mayor de Bogotá D.C., bajo el entendido, que a pesar que actualmente existen nuevas normas (Decreto 362 de 2002 y Acuerdo 27 de 2001) que regulan la materia y que derogaron las disposiciones acusadas, se hace el examen de legalidad para efectos de las actuaciones que se hayan cumplido bajo su vigencia y que no hayan quedado consolidadas.

Bien, ahora pasamos a estudiar el efecto que tiene la declaratoria de nulidad del acto:

La declaración de nulidad de un acto se predica desde el mismo momento en que se expidió el acto, es decir el acto nunca existió en el ordenamiento jurídico, y por tanto, se deben retrotraer todos sus efectos. Al respecto el Consejo de Estado ha manifestado:

En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos “ex tune”, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de su expedición. De igual manera, ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Es claro entonces que el régimen general que se aplica a los efectos de la nulidad de un acto administrativo se predica ex tunc, es decir, tiene efecto retroactivo inclusive materialmente. Esto, siempre que no haya norma legal expresa en sentido contrario.

Ahora en el caso particular que es motivo de análisis, nos encontramos con que hay dos razones por las cuales no se aplica este principio y constituyen ambas excepciones a la aplicación del mismo: De una parte existe una norma legal que determina los efectos de los fallos judiciales en materia de servicios públicos y de otra parte, existe un tratamiento diferente cuando se trata de normas de carácter tributario. Respecto de ésta última existe reiterada jurisprudencia administrativa que manifiesta que los efectos de la sentencia no se aplican a situaciones consolidadas refiriéndose a la devolución de las cuantías que se han pagado bajo una norma tributaria que posteriormente ha sido declarada nula. El Consejo de Estado ha manifestado:

“La sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto administrativo sólo afecta aquellas situaciones cumplidas que no se hayan consolidado, bien por que al momento de ser dictada la sentencia se encontraron en discusión ante la autoridad administrativa o bien porque estuvieran demandadas ante la jurisdicción. En lo ateniente a materia impositiva se ha expresado que debe considerarse que si bien en principio toda nulidad que se decrete por el contencioso administrativo tiene efectos retroactivos, en este evento, tratándose especialmente de asuntos tributarios deberá tenerse en cuenta que las normas impositivas tiene aplicación dentro de determinados períodos fiscales y por ello, así hayan sido derogadas, la nulidad que se ordene no puede afectarlas en cuanto al lapso en que tuvieron vigencia, o sea, que debe ser una nulidad con efectos hacia el futuro”

“El fallo de nulidad como en repetidas oportunidades lo ha precisado la Corporación produce efectos ex tunc (desde entonces), es decir, desde el mismo momento en que se produjo el fallo anulado y como consecuencia, las cosas se deben retrotraer al estado en que se encontraban antes de su expedición, por lo que, las situaciones no consolidadas, entre el momento de la expedición del acto y la sentencia anulatoria, son afectadas por la decisión tomada en el fallo de nulidad de la norma que le sirvió de fundamento”

En igual sentido, se ha pronunciado recientemente esa alta Corporación:

“La jurisprudencia de esta Corporación ha considerado que aquellas situaciones individuales y concretas que se hayan producido en vigencia del acto anulado y que se encuentran consolidadas no se afectan con la decisión anulatoria, con el fin de salvaguardar la seguridad jurídica y de que no se reabran discusiones concluidas ni se revivan términos concluidos, porque no están en discusión, ni son susceptibles de discutirse en sede administrativa o judicial.

En el presente caso se encontraba pendiente el trámite del recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por lo que no se había consolidado la situación jurídica del contribuyente, toda vez que la sanción por no declarar el impuesto predial se encontraba en discusión. En consecuencia, los efectos del fallo de nulidad lo afectan, impidiendo que el juez administrativo aplique una norma que ha sido reiterada del ordenamiento jurídico”.

Con base en el enfoque jurisprudencial señalado la declaratoria de nulidad solo afecta a aquellas situaciones que no se hayan consolidado al momento de proferirse la sentencia, y de acuerdo con la jurisprudencia son aquellas que están siendo discutidas en vía gubernativa (firmeza del acto) o que están siendo discutidas en la jurisdicción. Si estas no están en algunas de estas dos situaciones, la situación jurídica está consolidada, causando que la declaratoria de nulidad no tenga efectos sobre estas, teniendo solo efectos hacia el futuro.

Hecho el anterior análisis, procederemos a absolver los demás cuestionamientos, aún cuando éstos no ofrezcan suficiente claridad, trataremos de responder de la forma más acertada posible.

Respecto a las preguntas 3, 4 y 5, consideramos que éstas se resumen en la siguiente inquietud:

¿Los pagos parciales realizados con ocasión a la Resolución Sanción, tienen un tratamiento diferente antes y después de la sentencia?. ¿Se aplican éstos pagos a la cuenta corriente del contribuyente?

1. Recordemos que los pagos parciales en sanción reducida, serán válidos si van acompañados de acuerdos de pago suscrito con la Administración, ya que la regla general para hacerse acreedor al beneficio, es el pago total del impuesto, retenciones y sanciones, incluida la sanción reducida.

2. En este orden de ideas, si el contribuyente realiza un pago total o parcial en las condiciones anotadas, con ocasión de una resolución sanción, tendrá implicaciones diferentes si tal hecho ocurre antes o después de declarada la nulidad de las disposiciones que sirvieron de fundamento para la expedición de los actos sancionatorios, ya que opera el decaimiento y se presenta la perdida de la fuerza ejecutoria de los actos administrativos, al desaparecer su fundamento de derecho como resultado de la nulidad declarada.

Como se mencionó en el Memorando Concepto 1036 de junio 8 de 2004, “ El decaimiento o perdida de fuerza ejecutoria de un acto administrativo implica que éste en su expedición ha respetado las ritualidades procesales, siendo absolutamente válido, por lo cual goza de una presunción de legalidad y por ello en principio no es anulable; simplemente por ocurrir las circunstancias señaladas en el artículo 67 del C.C.A. se produce la perdida de la fuerza ejecutoria?

En este orden de ideas, si el contribuyente realiza un pago total o parcial en las condiciones antes anotadas, con ocasión de una Resolución Sanción antes de la sentencia, este pago se aplicará al acto administrativo, conforme a las reglas de prelación en la imputación del pago que para la época se encontraban establecidas, por cuanto el acto sancionatorio goza de la presunción de legalidad, fue expedido con todas las ritualidades procesales y conforme a las normas existentes al momento de su expedición.

Si por el contrario, el pago se realiza después de la sentencia de nulidad, no podrá ser aplicado al acto administrativo ya que al desaparecer el fundamento de derecho que lo sustenta, por la declaratoria de nulidad de la norma pierden fuerza ejecutoria por decaimiento del acto administrativo, los valores pagados sólo será posible aplicarlos conforme a las reglas generales de cuenta a otras acreencias existentes.

Hay que señalar igualmente que si después de la sentencia de nulidad, el acto se encuentra en discusión en vía jurisdiccional, una vez producido el fallo respectivo se aplicará a la cuenta afectando el rubro correspondiente.

Hay que reiterar, que la nulidad declarada por la Jurisprudencia del Consejo de Estado va referida únicamente ala sanción por no declarar contemplada en el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, más no al impuesto, retenciones y demás sanciones consignadas en la liquidación privada. Sobre ellas no opera nulidad alguna, razón por la cual deben ser cobradas por la Administración Tributaria.

En lo que tiene que ver con las preguntas 6 y 7, referente:

6. Que tratamiento debe darse a la cuenta corriente del contribuyente cuando con ocasión a la resolución sanción, se identifican declaraciones sin pago y

7. Las Resoluciones Sanción en donde se vincula una declaración sin pago, se aplica a la cuenta corriente del contribuyente?

Cuando con ocasión a un acto administrativo de carácter sancionatorio, se presenta una declaración sin pago, ha de tenerse en cuenta que la sanción allí consignada, por corresponder a la impuesta por la Administración, se verá afectada por el decaimiento del acto que la sustenta con la consecuente perdida de ejecutoría, razón por la cual no sería procedente el cobro de dicha sanción. Lo anterior no significa que se deje de cobrar los otros valores que contiene la liquidación privada (impuesto), ya que sobre ellos no opera nulidad alguna, como se mencionó en el acápite anterior.

Para depurar dicha información se podría hacer el correspondiente saneamiento de la información, con el objeto de llevar la sanción a 0 y así aplicarlo a la cuenta.

Respecto a la última pregunta, es del caso señalar que la sentencia de simple nulidad produce efectos para todos “Erga Omnes” y en consecuencia la nulidad de la norma se hace extensiva a todos los contribuyentes inmersos en la misma situación, su alcance es general y no simplemente inter-partes.

En contraposición con la de nulidad y restablecimiento del derecho, que solo puede ser ejercida por aquella persona que se considere lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica y también pretenda una modificación de una obligación fiscal o la devolución del pago indebido.

En resumen, como con ocasión a la sentencia de nulidad la sanción quedo sin efecto, no es necesario modificar los actos administrativos sancionatorios, basta con el fallo proferido por la jurisdicción de lo Contencioso Administrativa, el cual se aplicará en su totalidad a la cuenta del contribuyente.

HEYBY POVEDA FERRO

Subdirectora Jurídica Tributaria