Bogotá, D.C., 29 de noviembre de 2005
Concepto No. 1119
Tema: Estampilla Universidad Distrital
Subtema: Sujetos pasivos. Consorcios y Uniones Temporales
De acuerdo con los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 30 de septiembre de 2003, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.
CONSULTA
La consulta en referencia nos relata que la Secretaría de Educación suscribió un contrato con una unión temporal cuyo objeto es realizar la administración de unos recursos para el funcionamiento de las megabibliotecas del Distrito Capital.
Pregunta si ese contrato cuya copia adjunta genera la retención por estampilla universidad distrital y en caso afirmativo si el contratista puede trasladar el gravamen tributario a la entidad contratante deduciéndolo de los mismos recursos que son objeto de administración.
RESPUESTA:
El ordenamiento jurídico colombiano contempla la realización de todo tipo de actividades industriales comerciales y de servicios mediante múltiples formas asociativas, algunas con personalidad jurídica y otras como meras comunidades o entes sin este atributo de existencia individual.
Dentro de las personas con identidad y existencia individual están las personas naturales y jurídicas, cuya capacidad está definida en la ley o en sus estatutos según el tipo de sociedad o corporación.
No obstante existen algunas comunidades que tienen diferente origen, bien sea en la ley a consecuencia de un fenómeno natural o bien a consecuencia de contratos sin ánimo societario, pero cuya actividad implica la generación de impuestos u obligaciones tributarias para ellos o para con quienes realicen tales actividades. Tal es el caso de los CONSORCIOS Y UNIONES TEMPORALES
El artículo 7o. de la Ley 80 de 1993 define a los Consorcios como:
"Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman".
Así mismo, la norma define que se entiende por Unión Temporal, señalando:
"Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros de la unión temporal".
De acuerdo a lo anterior los consorcios y uniones temporales son entes sin personería jurídica, los cuales se configuran cuando determinadas personas naturales o sociedades jurídicas, se asocian para adelantar conjuntamente contratos administrativos, siendo relevante en este tipo de entes, la responsabilidad solidaria en la ejecución del contrato por parte de las personas que participan en él.
Conforme a lo establecido por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995, los consorcios y uniones temporales no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, norma que deroga el parágrafo 2o. del artículo 7o. de la Ley 80 de 1993, el cual disponía que para efectos impositivos a estos se les asimilaban a sociedades comerciales a fin de tratárseles como sujetos pasivos del impuesto de Renta y complementarios.
Los consorcios y uniones temporales son considerados como entes capaces para contratar administrativamente de conformidad con el artículo 6o. de la Ley 80 de 1993, que expresa:
"DE LA CAPACIDAD PARA CONTRATAR. Pueden celebrar contratos con las entidades estatales las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes. También podrán celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios y uniones temporales..."
Disposición esta que en momento alguno les otorga personería jurídica, ni les permite sean considerados como sociedades de hecho.
Dicha capacidad para contratar sólo se predica cuando se está en presencia de propuestas para celebrar contratos eminentemente administrativos; a la luz de lo anterior se determina que los Consorcios y Uniones Temporales no son más que la unión de dos a más personas que de manera conjunta presenten una misma propuesta para adjudicar, celebrar y ejecutar contratos administrativos y en ningún momento adquieren personalidad, ni capacidad jurídica para todos los efectos, ya que su creación y finalidad es la anteriormente descrita.
Para analizar el tema de las obligaciones tributarias de los consorcios o uniones temporales o de los integrantes de los mismos frente al tema del gravamen Estampilla Universidad Distrital, hemos de referirnos a los sujetos pasivos de este tributo.
En virtud del principio de legalidad de los tributos, plasmado en el artículo 338 de nuestra Constitución Nacional vigente a partir de 1991, "La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos."
De esta forma, las leyes que autorizan cada uno de los tributos establecidos en los diferentes órdenes nacional o territorial, deben definir, entre otros elementos básicos de los tributos, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa sobre los que se ha de determinar el valor del gravamen que se adopte y la persona responsable del pago del mismo.
Para el caso del tributo Estampilla Universidad Distrital, los elementos del mismo fueron establecidos mediante Acuerdo 53 de 2002 conforme a la autorización dada en la Ley 648 de 2001, particularmente el artículo tercero del mismo definió los elementos del tributo así:
"Artículo Tercero.- A partir de la vigencia del presente Acuerdo todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos con los organismos y entidades de la administración central, establecimientos públicos del Distrito Capital de Bogotá y con la Universidad Distrital deberán pagar a favor de la misma Universidad Distrital una estampilla equivalente al uno por ciento (1%) del valor bruto del correspondiente contrato y de la respectiva adición, si la hubiere.
Parágrafo. Las operaciones de crédito público, las operaciones asimiladas a operaciones de crédito público, las operaciones de manejo de deuda pública y las conexas , con las anteriores que realicen las entidades públicas distritales están excluidas del pago de la estampillas.
Si desglosáramos estos elementos en un cuadro de resumen se presentarían así:
ELEMENTO DESCRIPCIÓN
HECHO GENERADOR Suscribir contratos con los organismos y entidades de la administración central, establecimientos públicos del Distrito Capital de Bogotá y con la Universidad Distrital.
SUJETO PASIVO Todas las persona naturales o jurídicas que suscriban estos contratos.
SUJETO ACTIVO Distrito Capital
BASE GRAVABLE El valor bruto del correspondiente contrato y de la respectiva adición, si la hubiere.
TARIFA Uno por ciento (1%).
De esta forma, está claramente definido que el gravamen se genera por la suscripción de contratos con los organismos y entidades de la administración central, establecimientos públicos del Distrito Capital de Bogotá y con la Universidad Distrital, y que quienes deben responder por el pago de este tributo son las personas naturales y jurídicas que celebren estos contratos con los mencionados organismos o entidades de la administración distrital.
La Secretaría de Educación es una entidad del Sector Central de la Administración distrital y por tanto los contratos que celebre con personas naturales o jurídicas son objeto del gravamen estampilla.
En el caso planteado se celebró un contrato que, aunque se denomina de concesión, al observar las obligaciones a cargo del concesionario vemos que en esencia es de prestación de servicios, por el que se paga una remuneración al contratista o concesionario pactada en la cláusula diecinueve del contrato, y que no se estructura como ninguna de las modalidades contractuales excluidas del tributo previstas en el parágrafo del artículo tercero del Acuerdo 53 de 2002.
De acuerdo a la modalidad de contratación implementada por el artículo 7º de la Ley 80 de 1993, se permite que dos o más personas sin integrar una persona jurídica distinta de cada una de ellas, presenten una propuesta conjunta, para poder cumplir con la totalidad de los ítems licitados, cuando cada una de las empresas o personas que integran el consorcio o la unión temporal, no tiene la experiencia, infraestructura o la capacidad para ejecutar el contrato en optimas condiciones. En tal caso conforme al acuerdo entre las partes, la especialidad de cada uno de los integrantes y su participación en las utilidades del proyecto, el contrato deberá ejecutarse por las partes, siendo solidarios en las obligaciones derivadas del mismo, salvo lo pertinente al régimen de sanciones que varía un poco en la unión temporal.
Si bien es cierto, la administración contrata con un consorcio o una unión temporal, no es a este ente ficticio a quien corresponde el cumplimiento de las obligaciones del contrato, sino a las personas integrantes del mismo, por lo que éstas serán las llamadas a responder por el gravamen de Estampilla Universidad Distrital generado por el contrato y a quienes deberá efectuarse la retención al momento del pago o abono en cuenta, descontando el 1% del valor del contrato o adición por parte de la entidad contratante, tal como lo establece el artículo cuarto del mismo Acuerdo 53 de 2002 que dice:
"Artículo Cuarto. Para los efectos previstos en el articulo anterior, estas entidades públicas contratantes del Distrito Capital descontarán el uno por ciento (1%) del valor del anticipo, si lo hubiere y de cada cuenta que se pague al contratista."
Aunque formalmente el contratista es un ente sin personería jurídica, sino una ficción legal para integrar las capacidades contractuales de sus integrantes, este ente ficticio en manera alguna puede ser sujeto pasivo del gravamen, pero si lo serán los consorciados o unidos temporalmente para fines contractuales. Así fue definida la responsabilidad de estas personas para efectos del impuesto de industria y comercio en el Concepto 543 de 2002 proferido por la Subdirección Jurídico Tributaria.
Por lo anterior podemos decir que en el caso planteado, no debe configurar el artificio legal creado para facilitar la contratación administrativa como un mecanismo evasor tributario y en consecuencia, y de esta forma interpretar que las obligaciones derivadas del contrato se generan para quienes integran el consorcio o la unión temporal y no para el ente ficticio. Por lo mismo, radican en aquellas personas las obligaciones tributarias de toda índole generadas por el contrato, entre ellas las correspondientes al gravamen Estampilla Universidad Distrital.
Por otro lado, el contratista no puede trasladar el tributo a la entidad contratante que le entrega los recursos para ser administrados, pues el sujeto pasivo no es el Distrito Capital sino quienes con él contraten. Además, el mismo contrato tiene establecido en la cláusula 26 que "Todos los impuestos, tasas, o contribuciones establecidas o que establezcan la nación, o cualquier entidad territorial o cualquier autoridad, y que se causen por la celebración, el perfeccionamiento, el cumplimiento entre las partes, y la liquidación de este contrato, salvo en cuanto ellos graven la propiedad o valorización de los bienes concedidos, estarán a cargo del concesionario, si el régimen legal hiciera a este contribuyente y de acuerdo con las tarifas y bases que ese régimen establezca".
Dada la cuantía del contrato, seguramente fue objeto de licitación, en cuyo caso el pliego de condiciones del contrato debió especificar las cargas tributarias que se generaban para el contratista para evitar desequilibrios contractuales, por imprevisión de tales costos fiscales. No obstante lo anterior, como se acabó de indicar el contrato contempló la obligación del concesionario de responder por las obligaciones tributarias.
Finalmente conviene aclarar que como los recursos del contrato no se giran de manera directa al contratista sino que se recaudan y entregan por intermedio de una fiduciaria, debió estipularse con ésta, tal como se indicó en la Circular No. 01 del 2003 proferida por la Directora Distrital de Impuestos frente a la aplicación del Decreto Distrital 093 de 2003, que serían las fiduciarias las encargadas de descontar de cada una de las cuentas que se paguen al contratista en desarrollo del contrato, el valor de la estampilla y proceder a girar el valor del tributo a favor de la entidad contratante, la que deberá presentar y pagar la respectiva declaración ante la Tesorería Distrital por los recaudos de este tributo.
Cordialmente,
MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria