Concepto No. 1115

Tema: Impuesto de Industria y Comercio
Subtema: Base gravable del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros para los distribuidores minoristas,

En atención a su solicitud radicada el día 13 de julio de 2005, bajo el número ER51417 la cual fue respondida con el oficio 2005EE21536 del 22 de agosto de 2005, quedando pendiente por resolver el tema referente a los descuentos aplicables a la base gravable de impuesto de industria, comercio, avisos y tableros para los distribuidores minoristas, una vez obtuvimos respuesta de la Dirección de Apoyo Fiscal con relación al concepto del 16 de mayo de 2002, en el que no se estudió el argumento ahora expuesto en su consulta con respecto a la aplicación del derecho a descontar de la base gravable el porcentaje de pérdida por evaporación conforme lo establecido en la Ley 26 de 1989 y también lo relacionado con el flete por hacer parte del valor de compra, como lo solicitó este despacho, absolvemos las preguntas pendientes de contestación.

De conformidad con los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 de 2003, compete a este Despacho la interpretación general y abstracta de las normas que rigen los tributos administrados por esta Dirección, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos. Por esta razón su consulta será absuelta conforme los temas planteados en forma general.

DESCUENTOS APLICABLES A LA BASE GRAVABLE DE IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS PARA LOS DISTRIBUIDORES MINORISTAS

Con relación a estos descuentos la Dirección de Apoyo Fiscal se pronunció mediante radicación radicado 2-2005-0253000 del 29 de junio de 2005 en la que expresó:

APLICACIÓN LEY 26 DE 1989 CON RELACIÓN A DESCONTAR DE LA BASE GRAVABLE EL PORCENTAJE DE PÉRDIDA POR EVAPORACIÓN.

"(…) El artículo 4 de la Ley 26 de 1989, establece que rubros comprende el precio del galón al público en surtidor de las estaciones de servicio, dentro de los cuales se encuentra el porcentaje de evaporación, definición esta que no implica de suyo que pueda descontarse dicho valor del margen bruto de comercialización definido por el artículo 67 de la ley 383 de 1997.

El artículo 10 de la ley 26 de 1989 es una norma que se encuentra vigente, este apartado prevé:

"Artículo 10. Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo tanto minoristas como mayoristas, en los siguientes términos.

"ARTICULO 67. Para efectos del impuesto de industria y comercio, los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, liquidarán dicho impuesto, tomando como base gravable el margen bruto de comercialización de los combustibles.

Se entiende por margen bruto de comercialización de los combustibles, para el distribuidor mayorista, la diferencia entre el precio de compra al productor o al importador y el precio de venta al público o al distribuidor minorista. Para el distribuidor minorista se entiende por margen bruto de comercialización, la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor y el precio de venta al público. En ambos casos, se descontará la sobretasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de los combustibles".

Así las cosas, se tienen 2 normas que aparentemente resultarían aplicables; sin embargo, respecto del impuesto de industria y comercio debe aplicarse exclusivamente el artículo 67 de la ley 383, disposición especial y posterior, como quiera que se trata de la definición del margen bruto de comercialización que a su vez esta determinada como base gravable del impuesto de industria y comercio para los distribuidores de derivados del petróleo.

Adicionalmente, la definición del margen bruto de comercialización establecido en la ley 383 de 1997, no permite descuento diferente a los allí establecidos, tal como el porcentaje de evaporación o el valor del transporte del combustible, so pena de configurar una inexactitud sancionable (…)".

Con relación a este tema, este despacho considera que el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 no es aplicable al caso en cuestión adicional a las razones dadas por la Dirección de Apoyo quien precisa que la ley 383 de 1997, norma posterior a la ley 26 de 1989, reguló específicamente la base gravable para el impuesto de industria y comercio de los distribuidores de derivados del petróleo tanto minoristas como mayoristas, señalando que es el margen bruto de comercialización, teniendo en cuenta lo siguiente:

En virtud del principio de legalidad de los tributos, plasmado en el artículo 338 de nuestra Constitución Nacional vigente a partir de 1991, cada uno de los tributos establecidos en los diferentes órdenes nacional o territoriales, deben definir, entre otros elementos básicos de los tributos, la base gravable sobre la que se ha de determinar el valor del gravamen que se adopte.

De esta forma, a partir de 1991, no pueden tener vigencia disposiciones genéricas que establezcan bases gravables para todos los tributos. La ley en virtud del poder tributario derivado de la Constitución puede definir la base gravable respecto de determinado tributo tal como lo hizo el artículo 67 de la Ley 383 de 1997, respecto del impuesto de industria y comercio solo en el evento que la actividad desarrollada es la de distribución y comercialización de derivados del petróleo:

"Ley 383 de 1997… Artículo 67. Para efectos del impuesto de industria y comercio, los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, liquidaran dicho impuesto tomando como base gravable el margen bruto de comercialización de los combustibles.

Se entiende por margen bruto de comercialización de los combustibles, para el distribuidor mayorista, la diferencia entre el precio de compra al productor o al importador y el precio de venta al público o al distribuidor minorista. Para el distribuidor minorista, se entiende por margen bruto de comercialización, la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor, y el precio de venta al público. En ambos casos, se descontara la sobretasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de los combustibles.

La analogía no es aplicable en el derecho tributario y menos en lo que tiene que ver con los elementos esenciales del tributo. Para cada uno de estos deben existir normas específicas y taxativas que definan estos elementos.

De esta forma, la base gravable del impuesto de industria y comercio, para los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, es la establecida en el artículo 67 de la Ley 383 de 1997.

Por lo anterior, en concepto de esta Subdirección Jurídico Tributaria no debe entenderse vigente el artículo 10 de la ley 26 de 1989.

EL FLETE HACER PARTE DEL VALOR DE COMPRA PARA EFECTOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS PARA LOS DISTRIBUIDORES MINORISTAS

Con relación a este tema la Dirección de Apoyo Fiscal señaló:

"Dado que en ciertos casos, efectivamente el distribuidor mayorista, además del suministro del combustible, presta el servicio de transporte entre la planta de abasto y la estación de servicio, y dicho valor se encuentra discriminado en la factura de vente de la gasolina, eso no implica de suyo que el precio de compra del combustible incluya el valor pagado por su transporte. En este orden de ideas, una cosa es la venta del producto (gasolina) y otra distinta es la prestación del servicio, y dicho valor se encuentra discriminado en la factura de venta de la gasolina, eso no implica de suyo que el precio de compra del combustible incluya el valor pagado por su transporte. En este orden de ideas, una cosa es la venta del producto ( gasolina) y otra distinta es la prestación del servicio de transporte que realiza el mayorista u otra empresa, aunque los valores pagados por esos conceptos se encuentren relacionados ( discriminadamente) en la misma factura. Por lo tanto, son actividades diferentes por las que se debe tributar por concepto del impuesto de industria y comercio.(…)".

"(…) En términos generales, de acuerdo con la estructura de precios de la gasolina motor corriente señalada en la Resolución 180971 de julio 29 de 2005, el valor del transporte del combustible, es uno de los ítems tenidos en cuenta en dicha estructura, con lo cual creeríamos que cuando el distribuidor minorista vende la gasolina al consumidor ( precio de venta al público), recupera el valor pagado por concepto de transporte.

En consecuencia, el valor del precio de compra para el distribuidor minorista a que se refiere el artículo 67 de la Ley 383 de 1997, no puede incluir el precio pagado por el servicio de transporte entre la planta de abasto y la estación de servicio, además, porque en esencia la base gravable del impuesto de industria y comercio son los ingresos brutos percibidos producto de la realización de las actividades gravadas, de modo que no permite el descuento de costos o gastos en que haya incurrido el sujeto pasivo para realizar la actividad, fuera de los expresamente señalados por las leyes".

Este despacho comparte enteramente la posición de la Dirección de Apoyo Fiscal con relación a que el transporte no hace parte del precio de compra al distribuidor minorista en razón de que el servicio de transporte es diferente a la actividad de venta del producto.

Por otro lado, es importante tener en cuenta que la Resolución No. 18 0971 de julio 29 de 2005, por medio de la cual se modifica la Resolución 8 2438 del 23 de diciembre de 1998 y se establecen disposiciones relacionadas con la estructura de precios de la gasolina motor corriente, en su artículo primero prevé como los diferentes ítems que conforman la estructura de precios de la Gasolina Motor Corriente bajo el régimen de libertad regulada en el período son los siguientes:

Componentes de la estructura de precio GASOLINA MOTOR CORRIENTE (Pesos por Galón)

1. Ingreso al Productor 2.601,35
2. IVA 416,22
3. Impuesto Global 623,89
4. Tarifa de Marcación 3,50
5. Tarifa de Transporte por poliductos (*)
6. Precio Máximo de Venta al Distribuidor Mayorista (**)
7. Margen al distribuidor mayorista (***)
8. Precio Máximo en Planta de Abasto Mayorista (**)
9. Margen del distribuidor minorista (***)
10. Pérdida por evaporación 16.41
11. Transporte de la planta de abasto mayorista a estación. (***)
12. Precio Venta al Público sin Sobretasa (**)
13. Sobretasa 1,027.42
14. Precio Máximo de Venta por galón Incluida la Sobretasa. (**)

* Corresponde al costo máximo de transporte a través del sistema de poliductos, definido en la Resolución 18 0088 del 30 de enero de 2003, modificada por la Resolución 18 1701 del 22 de diciembre de 2003.

** Se calcularán en cada sitio de entrega habilitado dependiendo de la tarifa por poliductos que le corresponda, así como del margen al distribuidor mayorista y del transporte entre la planta de abasto mayorista y la estación de servicio, según sea el caso.

*** Se calcularán de conformidad con lo señalado en los artículos 1º y 2º de la Resolución 18 1549 del 29 de noviembre de 2004, según corresponda.

A su turno el artículo 2º de la Resolución 18 1549 del 29 de noviembre de 2004 señala:

"(…) ARTÍCULO SEGUNDO.- Modifíquese el Artículo 6º de la Resolución 8 2438 de 1998, el cual quedara así:

"ARTÍCULO 6º. Régimen de libertad regulada. A partir de la entrada en vigencia de la presente resolución, los precios máximos de venta al público por galón de Gasolina Corriente Motor en todas las ciudades capitales de los siguientes departamentos: Caquetá, Casanare y Chocó, en todos los demás municipios del territorio nacional que no se hayan incluido en el Artículo 5º anterior, con excepción de aquellos considerados como Zonas de Frontera, será el que resulte de aplicar la siguiente fórmula:

PMV(t) = PMA(t) + MDM + AD(t) + Tm
Donde:

PMV(t): Será el precio máximo de venta al público para el período t, expresado en pesos por galón.

PMA(t): Será el Precio Máximo de Venta en Planta de Abastecimiento Mayorista para el período t, tal como dicho precio se establece en el Artículo 4º de la presente resolución.

MDM: Este valor corresponde al margen máximo reconocido a favor del Distribuidor Minorista, que se fija en máximo doce y medio (12.5) centavos de dólar por galón, teniendo en cuenta las inversiones en infraestructura, los costos de operación y mantenimiento, así como los gastos de administración y ventas.

Este valor será calculado mensualmente tomando como referencia el promedio de la Tasa Representativa del Mercado, certificada por la autoridad competente, vigente para los veinticinco (25) primeros días del mes inmediatamente anterior.

Este margen no incluye el transporte desde la Planta de Abasto hasta la estación de servicio.

AD(t): Será el valor correspondiente al porcentaje señalado por evaporación, pérdida o cualquier otro concepto que afecte el volumen de la gasolina. Este valor será calculado y fijado para cada período t por el Ministerio de Minas y Energía y será el que resulte de aplicar el porcentaje señalado en el Artículo 6º del Decreto 0844 de 1989.

Tm: Será el valor correspondiente a todos los costos en los que se incurre para transportar un galón de gasolina desde la Planta de Abasto más cercana o aquella desde la cual se abastece el municipio hasta la estación de servicio.

Tm tendrá un valor mínimo de medio centavo de dólar por galón (0.005 dólares por galón), el cual será calculado mensualmente de acuerdo con el promedio de la "Tasa Representativa del Mercado", certificada por la autoridad competente, vigente para los veinticinco (25) primeros días del mes inmediatamente anterior.

Para aquellos municipios en los cuales los costos reales de transporte sean superiores al valor mínimo establecido en la presente resolución, los Comités Municipales de Precios establecerán el valor de Tm, en desarrollo de las facultades otorgadas en la Resolución 0492 de 1986 del Ministerio de Minas y Energía y la Resolución 8-1826 de 1994 del mismo Ministerio, o las normas que las modifiquen, adicionen o deroguen."

Del análisis de lo previsto en las normas transcritas se desprende que en el precio de la gasolina motor se incluye el de transporte, así mismo uno de los componentes de la estructura de precio de la gasolina motor, es el margen distribuidor minorista, cuyo valor en pesos por galón debe calcularse de conformidad con lo señalado en el artículo 2º de la Resolución 18 1549 del 29 de noviembre de 2004, en este artículo se establece la fórmula de precios máximos de venta al público por galón de Gasolina Corriente Motor en todas las ciudades capitales de los siguientes departamentos: Caquetá, Casanare y Chocó, en todos los demás municipios del territorio nacional que no se hayan incluido en el Artículo 5º anterior, con excepción de aquellos considerados como Zonas de Frontera.

En esta fórmula uno de los factores del precio de la gasolina es el Tm, que corresponde a todos los costos en los que se incurre para transportar un galón de gasolina desde la Planta de Abasto más cercana o aquella desde la cual se abastece el municipio hasta la estación de servicio.

Así mismo se establece que Para aquellos municipios en los cuales los costos reales de transporte sean superiores al valor mínimo establecido en la presente resolución, los Comités Municipales de Precios establecerán el valor de Tm, en desarrollo de las facultades otorgadas en la Resolución 0492 de 1986 del Ministerio de Minas y Energía y la Resolución 8-1826 de 1994 del mismo Ministerio, o las normas que las modifiquen, adicionen o deroguen.

En este orden de ideas, el costo del transporte se incluye en el precio de la gasolina, lo que implica la recuperación de éste.

De otro lado, hay que recordar que la base gravable del impuesto de industria y comercio en forma general está constituida por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período, restando de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.(art. 42 Decreto Distrital 352 de 2002). A su vez el artículo 48 de este Decreto concordante con el artículo 67 de la Ley 383 de 1997, prevé que para efectos del impuesto de industria y comercio, los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, liquidarán dicho impuesto, tomando como base gravable el margen bruto de comercialización de los combustibles, agrega que el margen bruto de comercialización para el distribuidor minorista es la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor y el precio de venta al público.

Como se colige de la regla general de la base gravable del impuesto de industria y comercio ésta no se concibe con exclusiones de costos en que incurra el sujeto pasivo al realizar la actividad gravada, motivo por el cual en el caso específico de la base gravable del distribuidor minorista no habría lugar a descontar lo que pague por el servicio de transporte de la gasolina.

Finalmente en el artículo 67 de la Ley 383 de 1997 se prevé que lo único que se descontará en esta base gravable especial para la distribución de derivados del petróleo es la sobretasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de combustibles.

Cordialmente,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria

Proyectó: Libia Patricia Garzón Vargas