Bogotá, D.C. Mayo 31 de 2004

Concepto 1034

Tema : Impuesto de Industria y Comercio

Subtema: Arrendamiento de Bienes Inmuebles-Personas Naturales

Respetado Señor González:

En virtud de los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 30 de septiembre de 2003, compete a esta Subdirección la interpretación general y abstracta de la normatividad tributaria distrital manteniendo la unidad doctrinal en la Dirección Distrital de Impuestos, por lo cual daremos respuesta a su consulta en estos términos.

PREGUNTA

1. ¿Que requisitos se deben cumplir para ser rentista de capital?, ¿Aplican en el Distrito Capital los requisitos consagrados para los impuestos nacionales en la Resolución 8587 de 1998, descriptor 0090?., ¿Quién ostente ésta calidad debe inscribirse ante la Secretaría de Hacienda?, ¿Si soy rentista de capital debo declarar por concepto del impuesto de industria y comercio, incluyendo el impuesto complementario de avisos y tableros?.

2. ¿Cuándo se entiende que una persona natural debe tributar por concepto de arrendamientos en el impuesto de industria y comercio?

RESPUESTA

1. Sobre su primer cuestionamiento tenemos que conforme con la Resolución Nacional 8587 de 1998, con la cual se establecen los códigos de actividades económicas, para los impuestos del orden nacional encontramos en el descriptor 0090, Rentistas de Capital, Sólo para personas naturales, la siguiente definición:

“Personas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista; incluye en esta clase además, los ingresos generados por el alquiler.”

Esta definición aplicable a los tributos nacionales no tiene referente específico en el impuesto de industria y comercio en Bogotá, dada las características propias de este tributo del orden municipal, por lo cual nos permitiremos transcribir a continuación algunos de los elementos básicos del impuesto de industria y comercio en la Ciudad Capital, elementos tales como hecho generador, actividades gravadas y sujetos pasivos del impuesto, esta pequeña presentación sólo busca evitar que deba repetirse dentro del desarrollo del concepto estos elementos para hacer más didáctica su presentación.

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El Decreto Distrital 352 de 2002, en su artículo 32 al definir el hecho generador del impuesto de industria y comercio, establece:

“Artículo 32. Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.”

De la misma forma y teniendo en cuenta que el hecho generador del impuesto de industria y comercio en Bogotá lo constituye la realización de manera directa o indirecta, permanente u ocasional, con establecimiento de comercio o sin el de actividades industriales, comerciales o de servicios, entraremos a recordar que debemos entender por cada una de estas conforme con los artículos 33 a 35 del Decreto Distrital 352 de 2002.

“Artículo 33. Actividad industrial. Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.

Artículo 34. Actividad comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

Artículo 35. Actividad de servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.”

De otro lado tenemos que son sujetos pasivos del impuesto al tenor de lo señalado en el artículo 41 del Decreto Distrital 352 de 2002, las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital.

Por lo cual es sujeto pasivo del impuesto aquella persona que ejecute actividades gravadas con el impuesto en esta ciudad, sin importar si se trata de una persona natural o no, o si se trata de una actividad desarrollada de forma permanente u ocasional, con establecimiento de comercio o sin él, y realizada directa o indirectamente esta actividad, en cuyo caso, quien realice esta actividad estará sujeto a cumplir con todas las obligaciones inherentes a los contribuyentes del impuesto, obligaciones tales, como la de inscribirse en el RIT, bien en el régimen simplificado, si cumplen con la totalidad de los requisitos establecidos en el impuesto a las ventas para tal efecto, en cuyo caso la declaración a presentar tiene una periodicidad anual, y deben llevarse sistemas de contabilidad simplificada (libro fiscal), o bien en el régimen común, en cuyo caso la periodicidad de declaración es bimestral, la contabilidad a llevar ajustada a los sistemas contables generalmente aceptados en Colombia, y cumplir con otras obligaciones tales como facturar y practicar retenciones en el evento en que en las operaciones en que intervenga, deba hacerlo.

De otro lado y en cuanto tiene que ver con el impuesto de avisos y tableros, son sujetos pasivos de los mismos las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, contribuyentes del impuesto de industria y comercio enla Ciudad Capital, que coloquen avisos, vallas o tableros visibles desde el espacio público, sobre este último tema nos permitiremos transcribir los artículos 23 a 25 del Acuerdo 65 de 2002, en donde se explican los elementos bases del tributo.

“Artículo 23. Hecho generador. Son hechos generadores del impuesto complementario de avisos y tableros, los siguientes hechos realizados en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá:

La colocación de vallas, avisos, tableros y emblemas en la vía pública, en lugares públicos o privados visibles desde el espacio público.

La colocación de avisos en cualquier clase de vehículos.

Artículo 24. Sujeto pasivo. Son sujetos pasivos del impuesto complementario de Avisos y Tableros los contribuyentes del impuesto de industria y comercio que realicen cualquiera de los hechos generadores del artículo anterior.

Artículo 25. Base gravable y Tarifa. Se liquidará como complemento del impuesto de industria y comercio, tomando como base el impuesto a cargo total de industria y comercio a la cual se aplicará una tarifa fija del 15%.”

2. Dando respuesta a su segundo cuestionamiento y teniendo en cuenta lo ya precisado en el punto anterior, daremos respuesta a su segundo interrogante en los siguientes términos, sobre este punto hay que decir que doctrinalmente este Despacho, en conceptos anteriores como es el caso de los conceptos 179 del 16/09/1994, 228 del 28/11/1994, 501 del 30/09/1996 (el cual transcribiremos a continuación) y 786 del 26/06/1999, consideró:

“Frente a la actividad de dar arriendo un inmueble, tanto de vivienda urbana como de locales comerciales, tenemos que el artículo 1973 del Código Civil define el contrato de Arrendamiento como: “El arrendamiento es un contrato en que las dos partes se obligan recíprocamente, la una a conceder el goce de una cosa, o a ejecutar una obra o a prestar un servicio, y la otra a pagar por este goce, obra o servicio un precio determinado.”

Definición de la cual podemos entrever que en el contrato de arrendamiento de bienes inmuebles una parte concede el goce del bien a otra que paga por éste un precio determinado; desprendiéndose del vínculo contractual la obligación de hacer (Conceder el goce del bien a otra persona) la cual se enmarca en la definición de actividad de servicios del Decreto Ley 1421 de 1993 arriba mencionada, por lo que se hace importante anotar que se entiende por obligación de hacer.

“Las obligaciones de hacer se reducen, pues, a las que tiene por objeto un acto positivo del deudor, como la prestación de un servicio y las que tienen por objeto la entrega de una cosa, siempre y cuando que tal entrega no implique mutación de la propiedad, como lo debe de hacer el arrendador al arrendatario o el depositario al depositante.” Régimen General de las obligaciones, G. Ospina Fernández, pág.25 Ed.Temis S.A., 1987.

No obstante para efectos de delimitar la órbita de la aplicación del impuesto de Industria y comercio, es necesario analizar su naturaleza jurídica, para lo cual nos remontaremos a su origen en la Ley 97 de 1913 artículo 1, literal f, cuando creó el impuesto de patentes sobre: “…establecimientos industriales en que se usen máquinas de vapor o de electricidad, gas y gasolina; sobre clubes, teatros, cafés, cantantes cinematógrafos, billares, circos, juegos y diversiones de cualquier clase, casas de préstamo y empeño, pesebreras, establos, corrales depósitos, almacenes y tiendas de expendio de cualquier clase.”

En la anterior disposición, se encuentran los antecedentes de la clasificación de las actuales actividades gravadas, sobre cuales recae el impuesto de Industria y Comercio y se agrupaban en: a) Actividades industriales, como aquellas que usaban máquinas y aunque la norma no lo dijese, parece subyacente la idea de que el empleo de tal infraestructura tienda a la producción de bienes de consumo o capital. b) Actividades comerciales y de servicios en las cuales se encuadran el resto de los negocios enumerados en la ley.

Así, en realidad el impuesto de Industria y comercio desde sus orígenes ha buscado gravar dos fases de la actividad mercantil; la actividad industrial, con el GRAVAMEN DE INDUSTRIA, y la actividad comercial o de servicios, con el GRAVAMEN DE COMERCIO.

Teniendo en cuenta el origen jurídico del Impuesto de Industria y Comercio y el artículo 10 del Código de comercio, que regula lo relacionado con la adquisición de la calidad de comerciante, cuando dispone: “Son comerciantes las personas que profesionalmente se ocupan en algunas de las actividades que la ley considera mercantiles.”, en el caso de la actividad de servicios y específicamente la prestación del servicio de arrendamiento de bienes inmuebles, para determinar si su ejecución está o no gravada con el impuesto de Industria y comercio, se debe observar si quien la ejerce ostenta o no la calidad de comerciante. Sobre este tema se ha pronunciado el Consejo de Estado, en sentencia de segunda instancia, con ponencia del doctor Delo Gómez Leyva, el proceso No.4548, actor BESMIT LTDA., Expresando:

“Entre los distintos puntos de divergencia que se pueden señalar entre las personas naturales y jurídicas, existen dos de marcada relevancia: los referentes a la capacidad y a la adquisición de la calidad de comerciante. La persona natural posee capacidad ilimitada salvo los casos de inhabilidad o incapacidad etc. lo cual quiere decir, que la persona está provista de capacidad para realizar cualquier actividad comercial excepto las prohibiciones legales, los monopolios impuestos por la ley, cláusula contractuales, o actividad solo desarrollable por personas jurídicas. Por el contrario la persona jurídica comercial tal como lo señala el artículo 99 del Código de Comercio, su capacidad está circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto social, lo que conlleva como consecuencia, el de tener una capacidad limitada, porque al ser la persona jurídica de creación legal, ha querido el legislador que tanto los socios como terceros conozcan de antemano las operaciones que pueden ser desarrolladas por la sociedad.

De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, solo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles. Este ejercicio profesional de actos de comercio, por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles; basta, pues que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista ejercicio habitual de estas operaciones. Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es, el de obtener unas utilidades para repartir. En suma la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar.”

Los parámetros anteriores permiten al contribuyente establecer dependiendo de si es persona natural o jurídica, cuando la actividad de servicio de arrendar un bien inmueble de vivienda urbano o local comercial, es o no generadora del impuesto de Industria y comercio.

Sobre lo cual tenemos que si una persona natural presta el servicio de arrendar bienes inmuebles bien sea de vivienda urbana o locales comerciales, para que esté comprendido en la calidad de comerciante por el ejercicio de ella, requiere ejercite esta actividad de manera profesional; diferente si es persona jurídica que para adquirir la calidad de comerciante requiere que su objeto social contenga la realización de dicha actividad, sin consideración al ejercicio habitual de estas operaciones.

Por consiguiente están gravadas con el impuesto de Industria y Comercio las actividades de las personas naturales que prestan el servicio de arrendar bienes inmuebles, como actividad mercantil, y las personas jurídicas que realicen así sea esporádicamente esta actividad cuando en su objeto social se contemple”.

De donde puede resumirse, que serán actividades gravadas por concepto del impuesto de industria y comercio, aquellas desarrolladas por las personas naturales, cuando arrienden bienes inmuebles propios o de terceros con carácter de profesionalidad o mercantibilidad, sin embargo esa definición se quedaba corta, en la medida en que se hacía difícil establecer cuando se ejecutaba una actividad de arrendar bienes inmuebles por parte de las personas naturales bajo el parámetro de mercantilidad y cuando no.

Al hablarse de arrendamientos de bienes inmuebles y ante la falta de norma específica en materia tributaria que especifique cuándo se ejerce la actividad de arrendamiento de bien inmueble de forma profesional o mercantil y cuando no, debemos buscar entonces en las normas específicas del tema (arrendamiento de bienes inmuebles) para tratar de encontrar en ellas algún tipo de solución al problema planteado.

Cuando se habla de arrendamientos de bienes inmuebles, se hace necesario revisar la Ley 820 del 10 de julio de 2003, disposición esta que tiene como objeto primordial fijar los criterios que deben servir de base para regular los contratos de arrendamiento de los inmuebles urbanos destinados a vivienda, en desarrollo de los derechos de los colombianos a una vivienda digna y a la propiedad con función social.

Esta disposición establece entre otros, los tipos contractuales de arrendamiento, las obligaciones de las partes intervinientes, el subarrendamiento y cesión, los cánones de arrendamiento, mecanismo para dar por terminado el contrato, y un capítulo muy interesante (el VIII) desarrollado para las personas dedicadas a ejercer la actividad de arrendamiento de bienes raíces.

En este capítulo (VIII) encontramos en su artículo 28, el registro de arrendadores, en el cual se ordena a quienes tengan más de cinco (5) contratos de arrendamiento vigentes, a matricularse ante la autoridad administrativa pertinente en este registro, recordemos esta norma:

“ARTICULO 28.- Matrícula de arrendadores. Toda persona natural o jurídica, entre cuyas actividades principales esté la de arrendar bienes raíces, destinados a vivienda urbana, de su propiedad o de la de terceros, o labores de intermediación comercial entre arrendadores y arrendatarios, en los municipios de más de quince mil (15.000) habitantes, deberá matricularse ante la autoridad administrativa competente.

Para ejercer las actividades de arrendamiento o de intermediación de que trata el inciso anterior será indispensable haber cumplido con el requisito de matrícula. Las personas matriculadas quedarán sujetas a la inspección, vigilancia y control de la autoridad competente.

Igualmente deberán matricularse todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios o subarrendador celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, en las modalidades descritas en el artículo cuarto de la presente Ley.

Se presume que quien aparezca arrendando en un mismo municipio más de diez (10) inmuebles de su propiedad o de la de terceros, ejerce las actividades aquí señaladas y quedará sometido a las reglamentaciones correspondientes.”

Por lo cual, observando que esta ley determina un parámetro objetivo para establecer cuando se entiende que se ejerce profesionalmente esta actividad, es válido entonces tomar a la ley 820 de 2003, como norma de referencia, a efectos de establecer cuando un sujeto que arrienda bienes inmuebles se entiende que está ejerciendo su actividad en una forma profesional, y por ende gravada la misma con el impuesto de industria y comercio, lo anterior haciendo uso de la interpretación extensiva en los siguientes términos:

El artículo 31 del Código Civil establece:

ART. 31.-Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes.

Determina la norma que la interpretación extensiva es válida siempre y cuando la norma se determine sobre su genuino sentido, así lo han entendido igualmente la jurisprudencia, la cual ha considerado:

“Las normas que establecen excepciones pueden ser objeto de interpretación extensiva pero no de aplicación analógica. “No repugna a la naturaleza de las normas excepcionales la interpretación extensiva, cuando aparece que la hipótesis cuestionada está incluida por modo claro, aunque implícito, en la misma norma. Pero la aplicación por analogía es de todo punto inadmisible en materia de textos que regulan casos de excepción, porque entonces se busca incluir en la norma excepcional supuestos de hecho claramente situados fuera de su órbita, con criterio que se funda en la identidad de razón jurídica para dar el mismo tratamiento a situaciones fundamentalmente semejantes, cuando se trata de colmar vacíos (203, 204, Código Judicial), o de que no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido, para organizar derecho a la luz de la doctrina (8º, L. 153/887), mas no cuando la ley prevé y regula todas las hipótesis de manera general, y sólo por excepción sustrae determinados supuestos de su invariable imperio. No queda vacío alguno por llenar y el criterio de analogía permanece entonces fuera del elenco”.”.

Así las cosas y como corolario de lo anterior podemos, afirmar que la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles por parte de una persona natural, para que la misma sea considerada efectuada con parámetros de mercantilidad o profesionalismo, se constituye por tener cinco (5) o más contratos de arrendamiento vigentes, es decir, que toda persona natural que tenga cinco (5) o más contratos de arrendamientos vigentes será considerado sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, por el ejercicio mercantil de la actividad de arrendar bienes inmuebles.

Respecto de las personas jurídicas, a pesar de que las mismas también deben inscribirse en el registro establecido por la autoridad competente (matrícula de arrendadores) no se tiene en cuenta este factor, para determinar si la actividad está gravada con el impuesto, ya que precisamente para adquirir la calidad de comerciante (profesionalidad o mercantilidad) se requiere que en el objeto social de la persona jurídica se contemple la realización de dicha actividad.

En el anterior sentido se entienden vigentes y ampliados los conceptos 179 del 16 de septiembre de 1994, 228 del 28 de noviembre de 1994; 501 del 30 de septiembre de 1996 y 786 del 26 de junio de 1999.

Esperamos de esta forma haber absuelto sus interrogantes.

Cordialmente,

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Subdirectora Jurídico Tributaria

Resolución 8587 de 1998 “Por medio de la cual se establece la nueva clasificación de actividades económicas”.

Por la cual se expide el régimen de arrendamiento de vivienda urbana y se dictan otras disposiciones”.

Corte Suprema de Justicia, sala de Casación Civil, sentencia de marzo. 27 de 1958