Cuentas en participación. Declaración de ingresos, costos y gastos.

Concepto 03653
Enero 14 de 2008
DIAN
Cuentas en participación. Declaración de ingresos, costos y gastos.

Tema: Procedimiento

Descriptor: Cuentas en participación. Declaración de ingresos, costos y gastos.

AREA: Tributaria

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, esta Oficina es competente para absolver en sentido general las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras, de comercio exterior y de control de cambios en lo de competencia de la Entidad, en este sentido se emite el presente concepto.

Tema: Procedimiento Tributario

Descriptores: Cuentas en participación

Fuentes Formales: Estatuto Tributario, Artículos 2, 26, 107 - Código de Comercio, Artículos 507, 509, 510 - Ley 80 de 1993, Artículo 7o.

PROBLEMA JURÍDICO:

A quién corresponde declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos derivados de la ejecución de un contrato de cuentas en participación, así como el aprovechamiento fiscal de la retención en la fuente que se practique por los pagos o abonos en cuenta de las operaciones realizadas en su desarrollo?

TESIS JURÍDICA:

Corresponde al socio gestor declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos derivados de la ejecución del contrato de cuentas en participación, así como las retenciones en la fuente que se le hayan practicado respecto de los pagos o abonos en cuenta relativas a las operaciones realizadas en su desarrollo, imputándolas en su declaración de renta del año o período fiscal en el cual se efectuaron, por ser el único partícipe legalmente habilitado para ejecutar el contrato ante terceros.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

Se solicita reconsiderar la doctrina oficial atinente al manejo tributario de los ingresos provenientes de la ejecución de contratos de cuentas en participación, de la retención en la fuente practicada y a practicar en razón de ellos, tanto para el gestor como para los partícipes ocultos, en cuanto la considera "desacertada" ya que el esquema que en ella se desarrolla en su criterio termina generando:

(i) doble tributación sobre un mismo hecho económico,

(ii) es abiertamente contrario a la técnica impositiva,

(iii) genera al gestor cargas excesivas e ilegales,

(iv) porque en forma injustificada da al contrato de cuentas en participación un tratamiento tributario desigual y desfavorable frente al proporcionado a otras formas asociativas contractuales como son el consorcio y las uniones temporales y,

(v) porque contraría el espíritu que informa la interpretación jurisprudencial que al respecto ha hecho el Consejo de Estado como máximo juez de lo Contencioso Administrativo.

La síntesis de los fundamentos del peticionario es la siguiente:

1.- Que la doctrina tributaria injustificadamente ha suplido la carencia de personalidad jurídica de las cuentas en participación, responsabilizando de la tributación que le corresponde a ese contrato, directamente al gestor porque le obliga a declarar en su nombre todos los ingresos del mismo, a asumir las retenciones que por ellos se efectúan, así como a practicar nuevamente retenciones sobre ellos a los partícipes ocultos cuando les distribuye utilidades, retenciones que entonces se muestran adicionales y excesivas frente al deber constitucional de contribución con las cargas fiscales, cuando para otras figuras contractuales en que tampoco se forman personas jurídicas, como son los consorcios y uniones temporales, sin acudir a ficciones, el tratamiento tributario es equitativo al permitir que cada partícipe tribute en proporción a los ingresos y gastos que le corresponden y así hacer uso proporcional de las retenciones que se les practican.

2.- Que como se establece en la sentencia del Consejo de Estado No. 13724 de abril lo de 2004, hay doble tributación por las utilidades percibidas cuando cada partícipe oculto, que es sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, debe pagar el tributo por los ingresos generados en el contrato de cuentas en participación y además, al gestor también se le obliga a pagar el impuesto por la totalidad de los ingresos recibidos en virtud del contrato.

3.- Que el tratamiento a la distribución de utilidades como costo para el gestor, no respeta la técnica impositiva por cuanto las mismas no responden a las condiciones legalmente exigidas para ser deducciones, como es tener relación de causalidad con el ingreso, ser necesarias para producirlo, ser proporcionales y, siempre coincidir en unidad de periodo gravable con el ingreso.

Los pronunciamientos atacados corresponden, directamente, a los oficios 077256 de septiembre 11 de 2006 y 099597 de noviembre 24 de 2006, en los que se reitera la doctrina anteriormente expuesta sobre la materia por esta Oficina y dentro de ese marco, se efectúan las precisiones conceptuales que que el peticionario dice no compartir, en cuanto recalcan que: "..para ..para efectos del impuesto sobre la renta, en los contratos de cuentas en participación el socio gestor está obligado a declarar la totalidad de los ingresos, costos y gastos de la operación durante el respectivo periodo gravable, de tal forma que únicamente el socio oculto es quien puede declarar el valor neto de las utilidades que le reporte el negocio".

“La retención en la fuente se le practica al socio gestor por ser él quien factura la totalidad de los ingresos por lo tanto, es el único que puede descontarla de su declaración de renta, sin que proceda la cesión de dicha retención a los socios ocultos. En conclusión, las retenciones en la fuente sobre los ingresos obtenidos en desarrollo de un contrato de cuentas en participación deben ser imputadas por el socio gestor en su declaración de renta del año o período fiscal en el cual se practicaron. "

Frente a lo anterior, no encuentra este Despacho fundamento legal alguno que desvirtúe la doctrina oficial, como tampoco comparte el tratamiento tributario que pretende 1 solicitante para este tipo contractual por las siguientes razones:

1.- En el ordenamiento jurídico comercial, a partir del artículo 507 del código respectivo se encuentra regulado el contrato privado de "cuentas en participación", definido con características muy propias y especificando claramente las condiciones, beneficios y límites que rigen a las partes en su ejecución.

Efectivamente, esta norma indica que “La participación es un contrato por el cual do~ o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida." Para condensar los elementos del contrato, este Despacho en el Oficio 041483 de julio 6 de 2004, acudió á la síntesis que el tratadista de derecho comercial, José Ignacio Narváez, expone en su obra Derecho Mercantil Colombiano, Tipos de Sociedad, Ed, Legis, Bogotá, 2002, que hoy reitera por ser pertinente para destacar las condiciones legales que soportan la doctrina que se pide modificar:

“El gestor ha de ser siempre uno de los socios (art 507). Dicho gestor maneja los aportes, administra los bienes que adquiera en desarrollo del objeto social, celebra y ejecuta el negocio u operaciones para los cuales se he formado, en su solo nombre y bajo su credito personal y en las relaciones con terceros se reputa único dueño del negocio. Los derechos adquiridos en su favor y las obligaciones las contrae a exclusivo cargo. Su responsabilidad es ilimitada y los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones solo respecto del gestor. Los socios inactivos aportan dinero u otros bienes apreciables en dinero y limitan su riesgo al valor de la respectiva aportación. No administran ni actúan ante terceros, participan en las ganancias o pérdidas en la proporción convenida y en cualquier tiempo pueden ejercer el derecho de inspección sobre los papeles y documentos, así como exigirle al gestor que les rinda cuentas de su gestion."

En razón a estas disposiciones, se ha sostenido por el Despacho que "(…) se trata de un contrato de colaboración en el que no se configura el nacimiento de un patrimonio común, ni de un contribuyente para efectos fiscales" (Oficio 047370 de 2002), " El artículo 2° del Estatuto Tributario, dice que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.

Como se ha visto, en esta clase de contrato es el gestor quien realiza a su nombre, por su cuenta y riesgo el negocio convenido, por tanto es quien adquiere la calidad de sujeto pasivo de las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos" (Oficio 041483 de 2004); por esto, para ser congruentes y acatar las disposiciones legales que determinan que quien asume el papel de gestor sea la única persona de esa relación contractual visible frente a terceros, exige que en tal sentido sea la relación para con la Administración Tributaria, toda vez que ella ostenta la condición de ser extraña en las consecuencias eminentemente privadas que nacen entre quienes suscriben el contrato.

Es decir, el gestor que como en todas las operaciones que realice desarrollando el contrato de cuentas en participación es el responsable a su propio nombre, también lo será frente a la Administración Tributaria por las consecuencias de tal naturaleza que del contrato se deriven, toda vez que es el único legalmente habilitado para ejecutarlo frente terceros.

Luego, mal podría la doctrina tributaria como pretende el consultante, obrar en contra de claros preceptos legales para entrar a desfigurar la forma contractual de "cuentas en participación", asimilándola y reconociéndole efectos y tratamientos que legalmente están determinados para otro tipo de contratos asociativos de colaboración empresarial, -consorcios y uniones temporales específicamente- cuando además, aquella fue la escogida voluntariamente por los contratantes con previo conocimiento que su ejecución por orden legal se concentra privativamente en cabeza del gestor. La diferencia entre estos convenios privados de colaboración empresarial, está plasmada en los Oficios 015941 de marzo 17 de 2004 y 097935 de diciembre 29 de 2005 de este despacho que se remiten para su conocimiento.

En este sentido, cabe reiterar la imposibilidad de permitir que los partícipes ocultos del contrato, entren a reflejar directamente en sus obligaciones tributarias individualmente consideradas, la proporción de ingresos y gastos que le corresponden por el contrato de cuentas en participación y para hacer uso proporcional de las retenciones que en razón del mismo se practiquen; pues, es de acuerdo con la limitación legal de su responsabilidad frente a terceros, que en su condición de tales solamente les es posible y si es del cato, declarar los ingresos que perciben por las utilidades convenidas y esto bajo los presupuestos generales de tributación.

2.- No es admisible tampoco la afirmación de la existencia de una doble tributación porque se efectúen retenciones en la fuente tanto a nivel de los pagos o abonos en cuenta de las operaciones que se realizan en desarrollo del objeto del contrato, como al momento de pagar o abonar las utilidades al socio oculto y que por ello, debía permitirse al gestor cederlas a estos proporcionalmente. Primero, porque no se trata de gravámenes sino de mecanismos anticipados de su recaudo que por tanto pueden ser descontados por el afectado, y segundo, porque se trata de conceptos y sujetos de retención distintos.

Al respecto, en la materia claramente ha explicado la doctrina tributaria, (Oficio 099597 de noviembre 24 de 2006), que solamente quien es el titular del ingreso sometido a retención en la fuente, como sujeto pasivo de la misma, es quien puede afectar con ellas la declaración del período fiscal en que se le practiquen. Y en tal sentido, si en el contrato de cuentas en participación el socio gestor es el único que en nombre del mismo puede facturar la totalidad de los ingresos, él es el titular del ingreso y por tanto quien puede solicitar las retenciones en la fuente en su declaración, sin que exista mecanismo legal alguno que le permita trasladarlas al socio oculto. (Oficio No. 077256 del 11 de septiembre de 2006).

Por otra parte, es de advertir que respecto del argumento de la jurisprudencia sobre el tema que se dice resulta afrentada con la doctrina tributaria, se muestra como una cita fuera de contexto al no corresponder los supuestos fácticos y jurídicos del caso particular y concreto definido en la sentencia No. 13724 de abril lo. de 2004 del Consejo de Estado con los criterios de la interpretación oficial, si se tiene en cuenta que en el mismo lo censurado por esa Corporación es el desconocimiento de la existencia de un contrato de cuentas en participación que ocasiona la imputación directa al gestor a través de una liquidación oficial de revisión de la carga tributaria de los ingresos percibidos con ocasión al mismo, independientemente de la que resultara a cargo de los presuntos partícipes ocultos.

3.- En cuanto a la esbozada ilegalidad en el tratamiento de la distribución de utilidades como costo para el gestor, tampoco se encuentra asidero a la alegada carencia de técnica impositiva si se tiene en cuenta el mandato legal de exclusividad en la ejecución del mismo por el socio gestor para todos los efectos y su obligación posterior de reconocer el resultado del negocio que corresponde al socio oculto, con lo cual la administración tributaria no puede desconocer la realidad económica que por disposición legal acompaña el convenio privado y que obliga a que así se refleje.

Evidentemente, si como se ha expuesto es de cargo del gestor declarar en su denuncio rentístico personal la totalidad de ingresos recibidos por ser el gestor del contrato de cuentas por participación, así como asumir todos los costos y gastos ‘ Para su obtención, el distribuir las utilidades a los demás partícipes es parte esencial del objeto del contrato privado que origina esos ingresos, por lo que resulta innegable que esta operación tiene completa relación de causalidad con el ingreso, es necesaria para la subsistencia del contrato de cuentas en participación para que se generen esos ingresos, la proporcionalidad con aquellos debe ser acreditada por el gestor en el momento en que se lo exija la administración tributaria, observando la oportunidad fiscal exigida en las normas pertinentes para la procedencia de su deducción.

Por todo lo anterior, se confirma la doctrina expuesta en la materia por esta Oficina, especialmente en los Conceptos 047370 de julio 30 de 2002, Oficios 041483 de julio 6 de 2004, 077256 de septiembre 11 de 2006, 099599 de noviembre 24 de 2006 y demás pronunciamientos proferidos expuesto.

Atentamente,

JAIME GARZÓN BACCA
Encargado de la funciones de Jefe Oficina Jurídica