Concepto 0001
18 de febrero de 2009
Rentas Cundinamarca
¿En que momento se causan los impuestos al consumo sobre las mercancías gravadas de producción nacional?
RESPUESTA
Los artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995[1], indican para cada uno de los impuestos al consumo, los siguientes períodos de causación:
IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZAS, SIFONES Y REFAJOS
Artículo 188. Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. (Se subraya)
IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES, VINOS, APERITIVOS Y SIMILARES
Artículo 204. Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. (Se subraya)
IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACO ELABORADO
Artículo 209. Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. (Se subraya)
Estas normas se encuentran recogidas en los artículos 82, 71 y 63 respectivamente de la Ordenanza024 del 15 de septiembre de 1997.
De la norma transcrita se extrae que los impuestos al consumo de procedencia nacional se causan en el momento en el que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución venta o permuta.
Sin embargo, el artículo 23 de la Ordenanza 024 del 15 de septiembre de 1997 establece ciertas reglas que han generado alguna confusión, veamos:
Artículo 23. - Señalización. Es el instrumento adoptado por la Secretaría de Hacienda, que identifica los licores, vinos, aperitivos y similares sujetos al pago del impuesto al consumo o participación porcentual. Los instrumentos de señalización deben adherirse al envase, en las Bodegas de Rentas, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a su entrega. Sólo los productos señalizados podrán consumirse o comercializarse dentro del territorio rentístico de Cundinamarca, so pena de ser aprehendidos y decomisados.
Los productos señalizados deberán ser declarados en su totalidad, dentro del plazo establecido para el período gravable durante el cual se efectuó la solicitud de instrumentos de señalización.
La Secretaría de Hacienda se abstendrá de hacer entrega de instrumentos de señalización hasta tanto no se produzca la declaración y pago de que trata el inciso anterior.
Nos señala esta disposición que la obligación de declarar debe efectuarse antes de la señalización, lo que nos precisa un momento diferente al que señala la Ley y la ordenanza como período de causación.
No obstante lo anterior, encontramos en el artículo 290 de la misma Ordenanza 024 del 15 de septiembre de 1997, las reglas a aplicar para declarar y pagar los tributos así:
Artículo 290.- Declaraciones de Impuestos al consumo y participación porcentual. Los productores, importadores o distribuidores, según el caso, de licores, vinos, aperitivos, y similares; de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas; y de cigarrillos y tabaco elaborado, deberán presentar las siguientes declaraciones tributarias de impuestos al consumo o participación porcentual, según el caso:
(…)
3. Declaración ante el Departamento, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo, efectuados en el período gravable en Cundinamarca, incluidos los adquiridos en la enajenación de productos nacionales decomisados o declarados en abandono, así:
a.- Mensualmente, dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento del período gravable, si se trata de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas;
b. Quincenalmente, dentro de los cinco (5) días calendario siguientes al vencimiento del período gravable, si se trata de licores, vinos, aperitivos, y similares, o de cigarrillos y tabaco elaborado. (Artículo 6 Decreto 2141 de 1.996)
Así las cosas, nos encontramos frente a una situación en donde la norma departamental pareciera indicarnos dos momentos ciertos a tener en cuenta al momento de causar los impuestos al consumo y por ende generar la obligación de declarar los mismos, razón por la cual haremos uso de las reglas generales de interpretación de la norma, así:
El Código Civil en el Título Preliminar, Capítulo IV denominado Interpretación de la Ley, establece las reglas que se deben tener en cuenta en la lectura y aplicación de las normas jurídicas.
El artículo 27 del C.C. establece la interpretación gramatical de la ley:
Artículo 27. Interpretación Gramatical. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento. (Resaltado y subrayado fuera de texto)
Así las cosas tenemos que las leyes y normas jurídicas se dictan no solamente para que sean conocidas y entendidas correctamente por los individuos, sino para que sean aplicadas en casos concretos[2]. El fin cardinal de la ley es su aplicación a casos particulares y concretos. Es esencial a toda regla de derecho su aplicación, su adaptación o acomodamiento a un caso particular y concreto.
Valencia Zea señala que “la interpretación requiere un conocimiento sistemático del derecho, y para ello son necesarios los principios y concepto generales que impregnan la ciencia jurídica en su conjunto. Además, toda ley está destinada a ser aplicada a los casos concretos. Esta última fase constituye la interpretación propiamente dicha. Interpretar la ley es, pues, adaptar las normas abstractas a los casos singulares, es pasar de lo general a lo particular”. (Resaltado fuera de texto)
Savigny sobre el particular manifiesta que “La interpretación no está restringida, como creen muchos, al caso accidental de oscuridad de la ley; sólo que, en este último caso, tiene más importancia y mayores consecuencias. En efecto, la oscuridad es una imperfección de la ley, y para buscar el remedio es preciso estudiarla en su estado normal”.
La “hermenéutica legal” es de gran importancia puesto que constituye la vía más adecuada para resolver con mayor acierto los problemas que diariamente se plantean, recurriendo a gran variedad de elementos tales como: el gramatical, el lógico, el analógico, el cronológico, el sistemático, el histórico, etc., los cuales debe utilizarse en la proporción más adecuada, con la mayor objetividad y rigor científico posibles, pues ellos conforman instrumentos metodológicos necesarios para cumplir una misión interpretativa.
En este orden de ideas, al analizar la Ley 223 de 1995, así como la Ordenanza 024 del 15 de septiembre de 1997, se encuentra lo siguiente: “En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.”
Estas disposiciones se encuentran reforzadas en el artículo 52 de la Ley 788 de 2002[3]
Artículo 52. Liquidación y recaudo por parte de los productores. Para efectos de liquidación y recaudo, los productores facturarán, liquidarán y recaudarán al momento de la entrega en fábrica de los productos despachados para otros departamentos el valor del impuesto al consumo o la participación, según el caso.
Los productores declararán y pagarán el impuesto o la participación, en los períodos y dentro de los plazos establecidos en la ley o en las ordenanzas, según el caso.
De tal suerte que si la norma establece claramente el período de causación como aquel momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo”, no es necesario acudir a criterios adicionales para interpretar dicha norma.
Así las cosas, la interpretación de la norma en cuestión debe ser taxativa, dada la naturaleza de la disposición; es decir que no podemos inferir cosa diferente a la allí establecida por el legislador. Entendiendo entonces que la aplicación de la depuración de los ingresos a que se refiere la norma en estudio cobija únicamente a los productos nacionales.
En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda medianteOficio 035333 de 2006en el cual consideró:
“De la lectura del aparte normativo trascrito se colige sin equívocos que, para el caso de productos nacionales la causación del impuesto se presenta en el momento en que el productor los entrega en fábrica a cualquiera de los títulos señalados en la misma norma. De tal manera, la causación hace referencia únicamente a dicha situación, sin que sea dado al interprete presumir que tal causación se de en otros momentos o circunstancias diferentes a la establecida por el legislador, que es, se repite, la entrega en fábrica. De lo anterior, también se evidencia que tal entrega bien podría demostrarse con diversos documentos, dependiendo del título al cual se entregó.
(…)
De conformidad con el artículo en cita, una vez se presenta la causación el impuesto, establecida por el artículo 204 de la ley 223 supra, esto es, la entrega en fábrica, el productor está en la obligación de liquidar, facturar y recaudar el impuesto o la participación, para posteriormente proceder a declararlo y pagarlo al vencimiento del respectivo período en el cual se causó, es decir, se entregó en fábrica el producto.
Ahora bien, para dar luces al asunto sub examine, resulta igualmente necesario dar un repaso a la normatividad que regulan la movilización de mercancías gravadas con el impuesto al consumo, esto es, al decreto 3071 de 997, que fijó el Sistema único Nacional de control e transporte, y en sus artículos segundo y quinto , respectivamente estableció
Por otro lado y ante la presunción de legalidad que traen las disposiciones del artículo 23 de la Ordenanza 024 del 15 de septiembre de 1997, debemos precisar que encontramos dos regulaciones, al parecer contrarias en el mismo cuerpo jurídico, por lo cual debemos hacer uso de los preceptos señalados en el artículo 10 del C.C. que dispone sobre la prevalencia de las normas:
Artículo 10. Primacía Constitucional e Incompatibilidad Normativa. Cuando haya incompatibilidad entre una disposición constitucional y una legal, preferirá aquélla.
Si en los códigos que se adoptan se hallaren algunas disposiciones incompatibles entre sí, se observarán en su aplicación las reglas siguientes:
1a) La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.
2a) Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidades, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en el artículo posterior;
Nos establece esta disposición que cuando dos normas tengan una misma especialidad y se ubiquen en una misma disposición se atenderá a lo dispuesto en los artículos posteriores, en el caso de autos la norma que ha generado la confusión se encuentra en el artículo 23 de la Ordenanza 024 del 15 de septiembre de 1997 frente a artículos posteriores 63, 82, 71 y 290 que se acogen en forma integral a la Ley 223 de 1995.
A manera de conclusión debemos reiterar que el período de causación de los impuestos al consumo para todos los efectos fiscales, incluidos los de declaración es el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo”,
Concepto 0001 18 de febrero de 2009 Rentas Cundinamarca HAROLD FERNEY PARRA ORTIZ Director de Rentas
[1] Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones
[2] González Ramirez, Augusto en su libro Introducción al Derecho. Ediciones Librería del Profesional. Sexta Edición. 1997
[3] Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras disposiciones
