Sobretasa a la Gasolina Motor, causación, hecho generador y responsables.

TEMA: Sobretasa a la Gasolina Motor
SUBTEMA Causación, hecho generador y responsables.

Fecha: Marzo 31 de 2004

De acuerdo con el artículo 22 del Decreto Distrital 333 de 2003, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección Distrital de Impuestos.

CONSULTA:

Se ha detectado que en algunas compras de combustible, los distribuidores minoristas indican al mayorista que el destino del combustible será en municipios diferentes al Distrito. Sin embargo, de acuerdo con las verificaciones realizadas se ha constatado que el hecho generador, que es el consumo se da en Bogotá.

Esta situación implica que los valores de sobretasa de estos despachos no se hayan cancelado a Bogotá sino al municipio que indicó el minorista.

Adicionalmente el artículo 8º de la Ley 681 de 2001 y su Decreto Reglamentario 1505 de 2002 en su artículo 8 estableció el procedimiento de compensación de la sobretasa a la gasolina así:

Artículo 8º Compensaciones. En el evento en que se presenten giros de lo no causado a favor de una entidad territorial, el responsable podrá descontar del monto futuro del impuesto, el equivalente a la sobretasa que no correspondió a tal entidad territorial."

El Decreto 1505, reglamentario de la Ley 681, estableció lo siguiente:

Artículo 8º Compensaciones de sobretasa a la gasolina. Los responsables de declarar y pagar la sobretasa a la gasolina que realicen pagos de lo no causado a una entidad territorial podrán descontarlo del valor liquidado como impuesto a pagar en períodos gravables posteriores. En todo caso la compensación sólo se podrá hacer dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar el período gravable en el cual se genero el pago de lo no causado y una vez presentada la declaración de corrección en la cual se liquida un menor impuesto a cargo para ese período gravable. El responsable deberá conservar todos los documentos que soporten tal compensación para ser exhibidos en el momento en que la autoridad tributaria territorial se lo solicite.

Parágrafo. En todo caso, las compensaciones autorizadas en este artículo se efectuarán de oficio por parte de los responsables de declarar y pagar la sobretasa"

Frente a la situación planteada, se pregunta:

¨ Está en la obligación de corregir el distribuidor mayorista? O por el contrario el proceso de determinación se debe dirigir hacia el distribuidor minorista con el fin de que declare (estación de servicio) puesto que este fue el causante del desvío de la sobretasa?

¨ En cualquiera de los dos casos ¿cuál es el procedimiento que debe aplicar el responsable de cancelar los valores dejados de recibir por el Distrito?. ¿Debe aplicarse sanción e intereses?.

Recapitulemos en primer lugar las normas que hacen referencia al hecho generador, responsables, causación y declaración y pago de la sobretasa a la gasolina, disposiciones consagradas en la ley 488 de 1998, veamos:

"Artículo 118. Hecho Generador. Está constituido por el consumo de gasolina motor extra y corriente nacional o importada, en la jurisdicción de cada municipio, distrito y departamento.
…

Artículo 119. Responsables. Son responsables de la sobretasa los distribuidores mayoristas de gasolina motor extra y corriente y del ACPM, los productores e importadores. Además, son responsables directos del impuesto, los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de la gasolina que transporten o expendan y los distribuidores minoristas en cuanto al pago de la sobretasa de la gasolina y el ACPM a los distribuidores mayoristas, productores o importadores, según el caso.

Artículo 120. Causación. La sobretasa se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador enajena la gasolina motor extra, o corriente, o ACPM, al distribuidor minorista o al consumidor final.

Igualmente, se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador retira el bien para su propio consumo.

…

Artículo 124. Declaración y Pago. Los responsables cumplirán mensualmente con la obligación de declarar y pagar las sobretasas, en las entidades financieras autorizadas para tal fin, dentro de los dieciocho (18) primeros días calendario del mes siguiente al de la causación….."

Como se observa, el hecho generador de la sobretasa a la gasolina está constituido por el consumo de la gasolina extra y corriente nacional o importada, en la jurisdicción de cada municipio, distrito y departamento, señalándose en la norma el lugar y el momento en el cual ocurre el hecho generador del tributo.

Así mismo, se contempla que el artículo 120 de la citada ley, al definir la causación consideró que la sobretasa se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador enajena la gasolina motor extra o corriente o ACPM, al distribuidor minorista o al consumidor final, e igualmente que ésta se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador retira el bien para su propio uso.

De tal suerte que la norma es clara al establecer que el momento de la causación ocurre cuando el mayorista enajena la gasolina al distribuidor minorista o consumidor final, pero la misma no cobija el lugar de causación, es decir la jurisdicción.

Así las cosas, se observa que uno es el momento en el cual ocurre la causación del tributo, (enajenación del mayorista al minorista) y otro muy distinto el instante en que se da el hecho generador del mismo, (consumo en el municipio respectivo), es decir son dos momentos diferentes, pues, para el caso en estudio, cuando el mayorista enajena la gasolina, simplemente declara dentro de los plazos establecidos la sobretasa a la jurisdicción a la cual le fue informada el envió de la gasolina, para su aparente consumo, sin embargo si este último (el minorista) modifica el lugar de consumo final, se desconfiguraría parcialmente el tributo, pues los lugares de ocurrencia de la causación (enajenación aparente) y el hecho generador (consumo final) serían diferentes.

Sobre el particular y dado que se han encontrado diversos vacíos legales que hacen controvertible el desarrollo de los procesos de fiscalización tendientes a determinar la correcta declaración y pago de la sobretasa a la gasolina, se solicitó concepto a la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en el cual dicha entidad manifestó:

"…Tal como lo establece la norma, lo que genera el impuesto es el consumo de combustible en un determinado territorio, el cual para efectos tributarios, dada la imposibilidad real de comprobar el hecho físico de uso y extinción del bien, se entiende como hecho económico y por tal motivo se presume que una vez adquirido el combustible, éste va a ser consumido en el lugar en el cual se informó al momento de la compra, es por esta razón que el legislador al determinar a partir de qué momento surge la obligación de pagar el impuesto, estableció que éste se causa en el momento de la enajenación del combustible, y por tanto para poder determinar en donde se paga el impuesto, dado que lo que lo genera es el consumo en cada jurisdicción territorial, al momento de causación se debe determinar el territorio en el cual se va a consumir el producto.

Como los responsables de declarar y pagar la sobretasa, son en primer lugar los Distribuidores Mayoristas, los Productores e Importadores, es obligación de éstos al momento de enajenar el producto, establecer claramente el lugar en el cual va a ser comercializado el mismo, lo cual debe estar soportado con la respectiva factura de compra del producto en la cual se debe identificar el destino final del mismo, de acuerdo con la información entregada por el comprador o distribuidor minorista, y a su vez en atención a las normas vigentes para el transporte del combustible, debe estar amparado con la respectiva guía de transporte en donde también se identifica el destino final del producto.

Con fundamento en lo anterior podemos determinar que es obligación del Distribuidor Mayorista, el Productor o Importador declarar y pagar el impuesto dentro del término y con la periodicidad establecida en la ley, a favor de la entidad territorial a la cual se facturó y destinó el producto. Si el distribuidor Mayorista, el Productor o Importador, conforme a la facturación de venta del producto, incurre en un error al momento de declarar y pagar la sobretasa, por ejemplo, por una mala identificación de la ubicación de la estación de servicio, deberá seguir el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario Nacional para efectos de corregir las declaraciones por mayor valor, o el establecido en el Decreto 1505 de 2002 para efectos de corregir las declaraciones por menor valor y efectuar una compensación.

Dado que también es posible, que el distribuidor minorista por error, informe al Distribuidor Mayorista al momento de la compra del combustible, un lugar diferente al Municipio en el cual va a ser comercializado finalmente el producto, se entiende que a más tardar, una vez efectuada la venta al consumidor final, el Distribuidor Minorista debe informar al Distribuidor Mayorista el cambio de destino del producto, con el fin de que éste último efectúe los ajustes necesarios en su facturación y pueda declarar y pagar la sobretasa a quien realmente corresponda, o en el caso de haber sido ya declarada y pagada, efectuar las correcciones a las respectivas declaraciones. Si el minorista informa al mayorista el cambio de destino, después de haber vencido el plazo para declarar y pagar cada período, esto le puede generar al Distribuidor Mayorista costos tales como intereses y sanciones frente a la entidad territorial a la cual dejó de pagar la sobretasa, por lo que consideramos, que los distribuidores mayoristas al momento de celebrar sus contratos con los distribuidores minoristas deben advertir esta situación y convenir las actuaciones correspondientes.

Ahora bien, si lo que ocurre es que el Distribuidor Mayorista factura un producto con destino a un determinado municipio de acuerdo con la información otorgada por el comprador (distribuidor minorista) y declara a la entidad territorial que le corresponda, pero el distribuidor minorista cambia el destino del combustible, y nunca informa al Distribuidor Mayorista, el Minorista se convierte en responsable directo de la sobretasa al tenor de lo establecido en el artículo 119 de la ley 488 de 1998, arriba transcrito, y en el artículo primero del decreto reglamentario 2653 de 1998.

"Artículo. 1. Responsabilidad de los transportadores y expendedores al detal. Se entiende que los transportadores y expendedores al detal no justifican debidamente la procedencia de la gasolina motor o del ACPM, cuando no exhiban la factura comercial expedida por el distribuidor Mayorista, el productor o importador, o los correspondientes documentos aduaneros, según el caso."

De acuerdo con lo anterior, se entiende que no se justifica debidamente la procedencia del producto si al momento de hacer una revisión, se encuentra que el producto vendido esta amparado con una factura cuyo destino final era otra entidad territorial, ya que entonces, es claro determinar que el combustible vendido allí no tiene factura soporte, por lo tanto en este caso el Distribuidor Minorista o expendedor al detal se convierte en responsable de la sobretasa, independientemente de que en su momento ya hubiese sido cancelada al distribuidor mayorista, ya que tal como lo establece la ley es una especie de sanción, es decir, es la pena que se le impone a los transportadores o expendedores al detal, por transportar o vender un producto, sin acatar los condicionamientos de la ley.

Al convertirse en responsable de la sobretasa, debe cumplir con las obligaciones establecidas para estos casos, es decir, en primera instancia declarar y pagar la sobretasa a la gasolina a la entidad territorial a la cual corresponda, y por lo tanto a este nuevo responsable también se le aplican los procedimientos y sanciones establecidos en el Estatuto Tributario Nacional.

Para mayor claridad, anotamos que la ley, al establecer esta responsabilidad para los transportadores y expendedores al detal, considera que estos últimos son los distribuidores minoristas, ya que en toda la normatividad contenida en los decretos 283 de 1990, 300 de 1993 y 1521 de 1998, los define como "Toda persona natural o Jurídica que expenda directamente al consumidor (expendedor al detal), combustibles líquidos derivados del petróleo y/o gaseosos, excepto gas licuado del mismo (GLP), por intermedio de estaciones de servicio propias o arrendadas"

(subrayas ajenas al texto)

De acuerdo con lo anterior, se pueden hacer las siguientes conclusiones:

¨ Teniendo en cuenta que lo que genera el impuesto es el consumo en cada jurisdicción territorial, es preciso que al momento de la causación se determine el territorio en el cual se va a consumir el producto.

¨ Están obligados a declarar y pagar la sobretasa dentro del término y con la periodicidad establecida en la ley, a favor de la entidad territorial a la cual se facturó y destinó el producto los Distribuidores Mayorista, Productores e Importadores.

¨ Cuando el distribuidor Mayorista, Productor o Importador incurran en error al momento de declarar y pagar la sobretasa, deberán corregir las declaraciones por mayor valor siguiendo el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario Nacional; y el señalado en el Decreto 1505 de 2002 cuando se trate de corregir las declaraciones por menor valor y realizar las respectivas compensaciones.

¨ Cuando el distribuidor minorista al momento de la compra informe por error al distribuidor mayorista un lugar diferente al municipio en el cual va a ser comercializado finalmente el producto, deberá una vez efectuada la venta al consumidor final informar al distribuidor mayorista el cambio de destino del producto, para que éste efectué los ajustes necesarios en su facturación y proceda a declarar y pagar la sobretasa en debida forma. O si ya se presentaron dichas declaraciones realizar las correcciones respectivas.

¨ En el caso de que el distribuidor minorista informe al distribuidor mayorista el cambio de destino después de vencido el plazo para declarar y pagar, situación que le genera intereses y sanciones frente a la entidad territorial a la cual dejó de pagar dicha sobretasa, es procedente que el distribuidor mayorista advierta tal situación al distribuidor minorista en el momento de celebrar el contrato para que se convengan las actuaciones correspondientes.

¨ Cuando el distribuidor mayorista factura un producto con destino a un determinado municipio de acuerdo con la información suministrada por el distribuidor minorista y aquél declara a la entidad territorial que le corresponda, pero el distribuidor minorista cambia el destino del combustible, sin informarle al distribuidor mayorista, se convierte el distribuidor minorista en RESPONSABLE DIRECTO de la sobretasa a la gasolina de conformidad con lo establecido en el artículo 119 de la ley 488 de 1998; sin perjuicio de que en su momento dicha sobretasa ya hubiese sido cancelada al distribuidor mayorista. Por lo tanto estará en la obligación de declarar y pagar la sobretasa a la entidad territorial correspondiente. Siendo aplicables para éstos los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional.

De otra parte y en cuanto al procedimiento y término para realizar la compensación en el territorio donde sea procedente, manifestó la DAF:

"...En relación con la competencia y procedimientos para la administración de la sobretasa a la gasolina, la ley 488 de 1998, estableció:

Artículo 127. Administración y control. La fiscalización, liquidación oficial, discusión , cobro, devoluciones y sanciones, de las sobretasas a que se refieren los artículos anteriores, así como las demás normas concernientes a la misma, es de competencia del municipio, distrito o departamento, a través de los funcionarios u organismos que se designen para tal efecto. Para tal fin se aplicarán los procedimientos y sanciones establecidas en el Estatuto Tributario Nacional…"

De acuerdo con la norma transcrita es claro, que la competencia para administrar el impuesto es de cada entidad territorial beneficiada del mismo y que para tal fin debe aplicar los procedimientos y sanciones establecidos en el Estatuto Tributario Nacional. Lo que implica que en vigencia de esta ley, cualquier corrección a la declaración presentada por el contribuyente o responsable, ya fuera por mayor o por menor valor debía seguir el procedimiento establecido en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario Nacional.

Sin embargo, debido a la particularidad del tributo y atendiendo la dificultad que se presentó en algunos casos al identificar el sujeto activo de la renta, lo que ocasionó problemas tanto para el beneficiario de la renta como para el responsable de declarar y pagar la sobretasa, la ley 681 de 2001 incluyó una norma particular para efectuar compensaciones en el pago de este impuesto, diferente a la establecida en el Estatuto Tributario, la cual fue reglamentada por el decreto 1505 de 2002, así:

LEY 681 DE 2002

DECRETO DE 2002:

Parágrafo. En todo caso, las compensaciones autorizadas en este artículo se efectuarán de oficio por parte de los responsables de declarar y pagar la sobretasa"

De acuerdo con lo anterior podemos establecer que la ley prevé un procedimiento especial para efectuar compensaciones del impuesto por parte del responsable de declarar y pagar la sobretasa, diferente al establecido en el Estatuto Tributario Nacional, en todo lo demás se aplican los procedimientos y sanciones establecidos en dicho estatuto. (excepto la sanción por no declarar. Artículo 7 de la ley 681 de 2001)

El procedimiento especial se aplica, cuando un responsable de pagar y declarar la sobretasa, efectúa por error un pago de lo no causado a una entidad territorial; en este caso, siempre y cuando no haya pasado más de un año contado a partir del vencimiento del término para declarar el respectivo período gravable, el responsable debe presentar una declaración de corrección por menor valor, ante la entidad territorial respectiva y podrá descontar el valor resultante como saldo a favor de ese período, automáticamente del impuesto que deba pagar con posterioridad a la presentación de la declaración de corrección por menor valor.

Como es un procedimiento especial, tal como lo mencionamos anteriormente, en este caso no es necesario que la Administración profiera una liquidación oficial de corrección y se genere un saldo a favor del contribuyente para que este pueda compensar o descontar dicha suma de impuestos posteriores; es a esto a lo que se refiere la norma cuando establece que en todo caso el responsable podrá efectuar la compensación de oficio, una vez presentada la correspondiente corrección a la declaración por menor valor.

De otra parte, ratificando la facultad que tiene la administración de continuar con el proceso de revisión de la declaración del período corregido, la ley estableció que el responsable debía conservar los documentos que soportan la respectiva corrección para ser exhibidos a la autoridad tributaria territorial cuando esta lo requiera. Por tanto, es claro que independientemente de que el responsable ya haya efectuado la compensación automática del saldo a favor, la administración tributaria territorial puede ejercer la facultad de revisión.

Por último, si el responsable de declarar y pagar el impuesto efectúo la compensación sin haber presentado antes la correspondiente declaración de corrección por menor valor de un período gravable anterior, consideramos que la sanción a aplicar son los intereses de mora sobre el menor valor pagado, y no la sanción por inexactitud, ni la sanción por no declarar, ya que en nuestra opinión no se configuran las causales de ninguna de ellas."

Por último, es preciso mencionar que respecto a su segunda inquietud relacionada con la NAFTA y los destilados medios, se elevo consulta al Ministerio de Minas y Energía, sin haber recibido respuesta hasta el momento.

MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria

Anexo copias de: Consulta elevada a la DAF
Respuesta de la DAF
Consulta al Ministerio de Minas y Energía.