¿Cómo debe interpretarse la expresión “contabilidad separada” prevista en el artículo 4 del decreto 540 de 2004? Concepto CTCP 546 de 2022

CONSULTA (TEXTUAL)

“(…)

PRIMERO:

El presidente de la república de Colombia en ejercicio de sus facultades  constitucionales  y legales expidió el decreto 540 de 2004 y el decreto 1651 de 2021, por medio del cual reglamenta la exención para las donaciones de gobiernos o entidades extranjeras determinada en el artículo 94 de la ley 788 de 2002.

SEGUNDO:

En el decreto 540 de 2004 se determinan los requisitos generales para la exención, entre los cuales podemos encontrar:

“Artículo 4°. Requisitos generales de la exención.  Para la procedencia de la exención  establecida en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002 el donante podrá ejecutar los recursos administrándolos directamente; a través de organismos internacionales; de entidades públicas debidamente autorizadas, o designar organizaciones no gubernamentales debidamente acreditadas en Colombia como entidades ejecutoras de los fondos objeto de donación debiendo en cada caso cumplir los siguientes requisitos generales:

1. 1. En el caso de la Organización no Gubernamental que se designe para administrar y ejecutar los recursos, el representante legal de la misma debe adjuntar certificación expedida por el Gobierno o entidad extranjera otorgante de la cooperación, en la cual conste su calidad de entidad ejecutora de los fondos objeto de donación, debiendo llevar contabilidad separada de los recursos administrad
2. 2. El representante legal de la entidad que administre o ejecute los recursos deberá expedir certificación respecto de cada contrato u operación realizados con los recursos del auxilio o donación en la que conste la denominación del convenio, acuerdo o actuación intergubernamental que ampara el auxilio o donación, con indicación de la fecha del mismo y de las partes interviniente Esta certificación servirá de soporte para la exención del impuesto de timbre nacional, del impuesto sobre las ventas,  del Gravamen a los Movimientos Financieros, (GMF) y de otras tasas y contribuciones del orden nacional

que pudieran recaer sobre la utilización de los recursos,  certificación  que deberá estar suscrita  por Revisor Fiscal  o Contador Público, según el caso. El administrador o ejecutor de los recursos deberá entregar dicha certificación a los proveedores de bienes y servicios, con el fin de que se dé aplicación a la correspondiente exención del IVA.

3. El administrador o ejecutor de los recursos deberá manejar los fondos del auxilio o donación en una cuenta abierta en una entidad financiera, destinada exclusivamente para ese efecto, la cual se cancelará una vez finalizada la ejecución total de los fondos así como del proyecto u obra beneficiario del auxilio o donación.
4. 4. El proveedor por su parte deberá dejar esta constancia en las facturas que expida y conservar la certificación recibida como soporte de sus operaciones, para cuando la Administración lo exija, la cual además le autoriza para tratar los impuestos descontables a que tenga derecho de conformidad con los artículos 485 y 490 del Estatuto Tributario, aunque sin derecho a solicitar devolución del saldo a favor que se llegue a originar en algún período bimestr

Parágrafo. Los aspectos no contemplados en el presente decreto se regirán por las normas generales contenidas en el Estatuto Tributario y en los correspondientes  reglamentos”.

TERCERO: Así mismo, en el decreto 1651 de 2021se establecen las obligaciones del donante ejecutor, entidad ejecutora y/o contratista ejecutor, en donde podemos encontrar la obligatoriedad de administrar los fondos de auxilio de forma separada en la contabilidad:

“(…) 2. Identificar y administrar los fondos  del auxilio o donación de forma  separada en la contabilidad del donante ejecutor, la entidad ejecutora  y/o el contratista ejecutor”.

CUARTO: En  los  decretos  anteriormente  citados  se  puede   encontrar   la  obligatoriedad de  “llevar contabilidad separada de los recursos  administrados” e “Identificar  y administrar los fondos  del auxilio o donación de forma separada en la contabilidad del donante ejecutor, la entidad ejecutora y/o el contratista  ejecutor”, aun así, dichas obligaciones resultan ambiguas y oscuras, debido a esto se solicita de manera respetuosa  y comedida al CONSEJO  TÉCNICO DE LA CONTADURIA PUBLICA la correcta interpretación de las obligaciones anteriormente citadas, en específico que se entiende por “contabilidad separada”.

PRIMERO: De conformidad  con  lo manifestado  en el presente  documento  de manera  oportuna y respetuosa SOLICITO al CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURIA PUBLICA la correcta interpretación del requisito determinado en el numeral primero del artículo 4 del decreto 540 de 2004, concretamente la interpretación de “contabilidad separada”.

Lo anterior dentro del marco de vigencia del decreto 540 de 2004 y el artículo 96 de la ley 788 de 2002.

SEGUNDO: SOLICITO de igual manera, se me explique cómo se debe llevar a cabo por parte de una entidad ejecutante no donataria, el registro contable de los recursos  de cooperación internacional, acorde con el numeral segundo del artículo 1.3.1.9.11 del decreto 1651 de 2021.

TERCERO: En caso de que ya se haya emitido conceptos acordes con la solicitud RUEGO se me remita copia de los mimos. (…)”

CONSIDERACIONES Y CONCEPTO

El Consejo  Técnico  de la Contaduría  Pública  (CTCP) en su carácter de Organismo Orientador técnico- científico de la profesión y Normalizador de las Normas de Contabilidad, de Información  Financiera  y de Aseguramiento   de  la  Información,   conforme   a  las  normas   legales  vigentes,  especialmente  por  lo dispuesto  en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009, y en sus Decretos  Reglamentarios, procede  a dar respuesta a la consulta  anterior de manera general, pues no se pretende resolver casos  particulares, en los siguientes términos:

Respecto   de  la  primera  pregunta,  cuando  se  hace  mención  a  identificar  de  forma  separada   en  la contabilidad,  se entiende por diferenciar  contablemente las transacciones propias de la entidad, de las transacciones que  se  reconozcan  por  la  donación  o  auxilios,  correspondiente  a  cada  fondo.  Esta separación contable  puede hacerla  a través de centros  de costos,  teniendo en cuenta la estructura y el sistema de información  financiera  (software) que maneje la entidad.

Mediante el concepto  2017-1074

(https://www.ctcp.gov.co/CMSPages/GetFile.aspx?guid=ec4d1299-0244-4976-9edd-2876aa328635),

que emitió el CTCP, con relación a los centros  de costos,  se manifestó:

“(…) que las  entidades obligadas a llevar contabilidad lo harán de tal forma que la información sea clara, completa, fidedigna y debidamente soportada. En la normativa vigente no se exige la utilización de centros de costo ni un software contable específico, por lo que se podrá llevar en cualquier sistema de información siempre y cuando cumpla con los requisitos exigidos por la ley y los establecidos por la Administración del ente.

Así las cosas, podrá llevar la contabilidad utilizando centros de costos.” Subrayado  fuera de texto.

Los libros auxiliares  que cada entidad maneje  en su contabilidad,  donde se identifiquen  las diferentes cuentas,  subcuentas y auxiliares,  conforme  al plan de cuentas  y dinámicas  de las mismas, permitirán tener un registro de las transacciones de forma detallada, clara e integra, tal como lo establece el Código de Comercio  (Artículo  49):  “Para los efectos  legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio, se entenderán por tales  los que determine la ley como obligatorios y los auxiliares necesarios  para el completo entendimiento de aquéllos”; e igualmente en el Anexo 6 del DUR 2420 de 2015 (Título tercero de las normas sobre registros y libros, artículo 7º Comprobantes de contabilidad  y artículo 8º Libros).

En Colombia, las personas  jurídicas y naturales  obligadas a llevar contabilidad, deben aplicar los marcos normativos  técnicos  contables y financieros  de acuerdo  a la clasificación del DUR 2420 de 2015, NIIF Plenas para el Grupo 1, NIIF para las Pymes  para el Grupo 2 y NIF para Microempresas para el grupo 3.

En cuanto a la pregunta No. 2, el artículo 1.3.1.9.11 del decreto 1651 de 2021, establece lo siguiente:

“ARTÍCULO 1.3.1.9.11. Obligaciones del donante ejecutor, la entidad ejecutora  y/o el contratista ejecutor.  El donante ejecutor, la entidad ejecutora y/o el contratista ejecutor, según sea el caso, deberán cumplir las siguientes obligaciones:

1. 1. Administrar los  fondos  del  auxilio o  donación  en  una  cuenta  corriente  o  de  ahorros,  destinada exclusivamente para el objeto de la donación o auxilio, en una institución financiera, la cual se cancelará una vez finalizada la ejecución total de los fondos en el programa de utilidad comú Al momento de la apertura de la cuenta corriente o de ahorro el donante ejecutor, la entidad ejecutora o el contratista ejecutor, deberá entregar a la institución financiera, lo siguiente:

1.1. Copia del certificado de utilidad común expedido por la Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia.

1.2. Copia del certificado de que trata el artículo 1.3.1.9.10. del presente Decreto cuando la ejecución del fondo o auxilio destinado a los programas de utilidad común sea realizada por el contratista ejecutor, cuando haya lugar a ello.

1.3. Certificación, bajo la gravedad de juramento, firmada por el representante legal o quien haga sus veces del donante ejecutor, entidad ejecutora y/o del contratista ejecutor, según sea el caso, en la que conste:

1.3.1. Razón social y número de identificación tributaria -NIT o el que haga sus veces, del donante ejecutor, entidad ejecutora y/o contratista ejecutor según sea el caso.

1.3.2. Razón social y número de identificación tributaria -NIT de la institución financiera donde se aperturará la cuenta corriente o de ahorro.

1.3.3.  Fecha  y  número  del  certificado  de  utilidad  común  expedido  por  la  Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia.

1.3.4.    Monto de los  fondos provenientes de auxilio o donación o valor del contrato destinado al programa de utilidad común para el caso del contratista ejecutor.

1.3.5. Manifestación expresa de que la cuenta corriente o de ahorros será destinada para el uso exclusivo de los recursos provenientes del fondo de auxilio o donación.

2. 2. Identificar y administrar los fondos del auxilio o donación de forma separada en la contabilidad del donante ejecutor, la entidad ejecutora y/o el contratista ejecutor.
3. 3. Entregar al proveedor o prestador  del  servicio  cuando  adquiera bienes  o servicios  los  siguientes documentos:

3.1. Copia del certificado de utilidad común expedido por la Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia.

3.2. Copia del certificado de que trata el artículo 1.3.1.9.10. del presente Decreto cuando la ejecución de los fondos de auxilio o donación destinados a los programas de utilidad común sea realizada por el contratista ejecutor, cuando haya lugar a ello.

3.3. Certificación bajo la gravedad de juramento, firmada por el representante legal o quien haga sus veces del donante ejecutor, entidad ejecutora y/o contratista ejecutor según sea el caso, en la que conste:

3.3.1. Razón social y número de identificación tributaria -NIT o el que haga sus veces, del donante ejecutor, entidad ejecutora y/o del contratista ejecutor según sea el caso.

3.3.2. Nombre o razón social y número de identificación tributaria -NIT del proveedor o prestador del servicio.

3.3.3.  Fecha  y  número  del  certificado  de  utilidad  común  expedido  por  la  Agencia Presidencial de Cooperación Internacional de Colombia, APC-Colombia.

3.3.4. Descripción del bien adquirido o del servicio contratado.

3.3.5. Manifestación expresa de que el bien adquirido o servicio contratado tiene como destino exclusivo el programa de utilidad común objeto del auxilio o donación.

4. 4. Los rendimientos financieros que se originen por el manejo de los fondos de auxilios o donaciones, deberán destinarse al objeto del programa de utilidad común para que se les aplique la exención de que trata el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019.

PARÁGRAFO 1. El incumplimiento de lo establecido en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019 y el presente artículo, dará lugar a la improcedencia de la exención de impuestos, tasas y contribuciones.

PARÁGRAFO 2. Si una vez finalizado el programa de utilidad común objeto del fondo de auxilio o donación existen excedentes disponibles, se ejecutarán conforme con lo establecido o acordado entre las partes sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponda.

PARÁGRAFO 3. La remuneración que se le otorgue a la entidad ejecutora o al contratista ejecutor según sea el caso, por la ejecución y administración del programa de utilidad común, tendrá el tratamiento tributario previsto en el  Estatuto  Tributario de conformidad  con  la  naturaleza  jurídica de la  entidad ejecutora  o del contratista ejecutor, según  sea el caso.”  Negrilla fuera de texto.

Las  donaciones  recibidas  por parte de empresas privadas, por gobiernos de otros países,  por parte  de organizaciones  no gubernamentales, y en general por particulares, se encuentran dentro del alcance  de la NIC 20 Subvenciones Gubernamentales, aplicando  la jerarquía  establecida en la NIC 8, relacionada con  la  selección y aplicación  de  políticas  contables.   Al respecto,  los  párrafos  10 y 11  de  la  NIC 8, establecen lo siguiente:

“10. En ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente  a una transacción  o a otros hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:

(a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y

(b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:

(i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;

(ii) reflejen  la  esencia  económica  de  las  transacciones,  otros  eventos  y  condiciones,  y  no simplemente su forma legal;

(iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos; (iv) sean prudentes; y

(v) estén completos en todos sus extremos significativos.

11. 11. Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia se referirá, en orden descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:

(a) los requerimientos de las NIIF que traten temas similares y relacionados; y

(b) las definiciones, criterios de reconocimiento y medición establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual”.

Teniendo en cuenta que la NIC 20 Subvenciones Gubernamentales, trata los criterios de reconocimiento, medición,  presentación y revelación  de subvenciones recibidas  por parte  de entidades  de gobierno, analógicamente considera  el CTCP, que el mismo  criterio es aplicable  cuando se reciben donaciones  o subvenciones de particulares o entidades  no gubernamentales.

Respecto  de lo que se define en la NIC 20 como  subvenciones gubernamentales, en el párrafo  12 se enuncia que:

“Las subvenciones del gobierno se reconocerán en resultados sobre una base  sistemática a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar”.

El párrafo 17 de la NIC 20 menciona  lo siguiente respecto  del registro contable:

“…De forma, las subvenciones relacionadas con activos que se amortizan, normalmente se contabilizarán en el resultado  de los mismos  periodos y en las  mismas  proporciones en los que se  reconozca  la depreciación de esos activos”.

Para  la  pregunta  No. 3, este  Consejo  ha  emitido  consultas de tipo similar  (donaciones),  las  cuales relacionamos a continuación:

Para  efectos de  consulta,  Puede  acceder a través  del  siguiente  enlace:

https://www.ctcp.gov.co/conceptos/2022

En los términos  anteriores  se absuelve  la consulta,  indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información  presentada por el consultante y los efectos  de este concepto  son los previstos  por el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011, modificado  por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015.