Circular 00066
16 de Octubre de 2009
DIAN
Divulgación de jurisprudencia. Crédito mercantil adquirido.
Para: Director de Gestión de Fiscalización, Subdirector de Gestión de Fiscalización Tributaria, Directores Seccionales de Impuestos Nacionales y de Impuestos y Aduanas Nacionales, Jefes y Funcionarios de Divisiones de Gestión Jurídica, de Gestión de Fiscalización y de Gestión de Liquidación.
De: Director de Gestión Jurídica, Subdirector de Gestión de Representación Externa
Asunto: Divulgación de jurisprudencia. Crédito mercantil adquirido.
La Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado, al tramitar la acción pública de nulidad interpuesta contra los Conceptos 091432 del 30 de diciembre de 2004 y 023795 del 27 de abril de 2005, expedidos por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, profirió sentencia de fecha 23 de julio de 2009, dentro de los procesos acumulados Nos. 15311 y 15662, actor: Carlos Armando Parra Gómez y 16252, actor: Javier Hernando Muñoz Segovia.
La Doctrina Demandada
La División de Doctrina Tributaria, mediante Concepto 091432 del 30 de diciembre de 2004 sostuvo que: “el valor de la inversión en acciones en una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario”.
A su vez, el Concepto 23795 del 27 de abril de 2005, que aclaró la posición anterior, precisó que: “el crédito mercantil adquirido, es decir el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión y, como tal, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del E.T”.
Cabe precisar que la sentencia que se comenta, se refirió exclusivamente al “Crédito Mercantil Adquirido”, que desde el punto de vista contable ha sido definido como el monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo, si el inversionista tiene o adquiere el control sobre el mismo, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio, modificados por los artículos 26 y 27 de la Ley 222 de 1995, y demás normas que lo modifiquen, adicionen o sustituyan.
La Decisión del Consejo de Estado
En la sentencia del 23 de julio de 2009, el H. Consejo de Estado resolvió:
“ANÚLANSE la expresión “incluido el valor del crédito mercantil”
contenida en la tesis jurídica y el último párrafo del concepto DIAN
91432 de 2004, al igual que el siguiente aparte del citado acto:
“CONCEPTO 091432 DE 2004
[...]
Tesis Jurídica:
El valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Interpretación Jurídica
[...]
Ahora bien, si en el valor de las acciones adquiridas por el inversionista existe un componente de crédito mercantil, es decir, un monto pagado por encima de su valor nominal como reconocimiento de atributos tales como el buen nombre, la reputación de crédito privilegiado o la idoneidad del personal de la empresa, dicho crédito mercantil es parte del costo de las acciones y, como tal, está incorporado en el valor de la inversión. No es viable desligar del valor de las acciones el monto correspondiente al crédito mercantil para darle un tratamiento contable y tributario distinto al que tiene la inversión como tal. En otras palabras, la ley se refiere a las acciones como inversión y no como inversión y crédito mercantil; las normas contables no le permiten al contribuyente que adquiere acciones registrar una inversión y un intangible. De otro lado, es claro, conforme lo establece el inciso tercero del artículo 142 del Estatuto Tributario, que los únicos intangibles amortizables para efectos tributarios son los intangibles susceptibles de demérito, condición que no se cumple en el caso del crédito mercantil, ya que el mismo está asociado a una serie de cualidades o ventajas no agotables en el tiempo.
Por lo anteriormente expuesto es del caso concluir que el valor de la inversión en acciones de una compañía en funcionamiento, incluido el valor del crédito mercantil, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta.”
ANÚLANSE los siguientes apartes del Concepto DIAN 23795 de 2005:
“CONCEPTO 23795 DE 2005
[...]
Tesis jurídica
El crédito mercantil adquirido, es decir, el mayor valor pagado por un inversionista en la compra de acciones o cuotas partes de interés social, por encima de su valor patrimonial, es parte del costo fiscal de la inversión y, como tal, no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Interpretación Jurídica
[….] es claro el concepto de crédito mercantil y su tratamiento, para efectos estrictamente contable, como un intangible que se desliga o escinde del valor total de la inversión en acciones o cuotas de participación, para ser amortizado en un plazo no superior a diez años.
Ahora bien, para efectos tributarios y, concretamente, del impuesto sobre la renta, es imprescindible observar las normas que de manera especial se refieren a las inversiones amortizables. El artículo 142 del Estatuto Tributario trata el tema de la deducción por amortización de inversiones y establece como requisitos para que opere dicha deducción, en primer lugar, que se trate de inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio y, en segundo lugar, específicamente para el caso de los intangibles, que los mismos sean susceptibles de demérito.
El crédito mercantil adquirido, es decir, el valor pagado por el inversionista por encima del valor intrínseco de las acciones o cuotas partes de interés, como reconocimiento de atributos especiales entre los cuales está el tener la mayor participación o control del ente económico, no cumple con estos requisitos por cuanto no se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio y porque no es un intangible susceptible de demérito.
En efecto, ni la adquisición de acciones ni el crédito mercantil como parte de dicha adquisición son inversiones necesarias en una empresa; particularmente el crédito mercantil pagado por el control del ente económico, es decir, el que se deriva de una mayor participación accionaria, no guarda relación de causalidad con la renta del inversionista; la renta obtenida por el inversionista que adquiere el crédito mercantil, o sea, los dividendos o participaciones que en el futuro pueda generarle la inversión, es proporcional al monto de la misma pero no es mayor a la que proporcionalmente obtienen los socios minoritarios que no ejercen el control de la empresa. En este punto vale la pena destacar que el reconocimiento de la deducción por amortización de inversiones supone, como toda deducción en el impuesto sobre la renta, el cumplimiento de los requisitos generales consagrados en el artículo 107 del Estatuto Tributario, como son la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del gasto con la actividad productora de renta, los cuales no se cumplen en el caso de la amortización del crédito mercantil adquirido a través de la inversión en acciones.
Por otra parte, el crédito mercantil, por su naturaleza, no es un intangible que pueda ser considerado como susceptible de demérito; es decir, no se trata de un activo cuyo valor disminuya con el paso del tiempo, como ocurre, por ejemplo, con los activos depreciables, lo que impide que su amortización (autorizada para efectos contables) tenga efectos fiscales, debido a la restricción expresamente consagrada en el artículo 142 del Estatuto Tributario. En efecto, la citada disposición establece que solo es amortizable tributariamente el costo de los intangibles susceptibles de demérito.
De acuerdo con lo anterior, sin perjuicio de la aplicación, para efectos patrimoniales, de las normas tributarias que remiten a los sistemas especiales de valoración de inversiones (E.T., art. 272 y D.R. 2336 de 1995, art. 1°), es del caso concluir que el crédito mercantil adquirido a través de una inversión en acciones de una sociedad es parte del costo fiscal de la inversión y no es amortizable en los términos de los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. En otras palabras, el costo de las acciones no es susceptible de dividirse cuando estas se adquieren; lo que se obtiene es un mayor valor patrimonial de la inversión que no es susceptible de amortización.
Para efectos de la determinación de la utilidad en la enajenación de acciones, el costo de las mismas comprende tanto su costo, como títulos nominativos, como el crédito mercantil pagado en su adquisición.
[….]” (Cursiva fuera de texto)
Extractos de las Consideración de la Sentencia
En virtud del principio de congruencia de la sentencia, y si bien ésta dispuso la nulidad de los conceptos demandados, es importante destacar que en la parte considerativa del fallo la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció unos parámetros para que pueda operar la mencionada deducción.
En efecto, el análisis realizado por la Sección Cuarta concluye que el crédito mercantil adquirido, entendido como un intangible independiente de la inversión en acciones, debe cumplir con las siguientes condiciones:
Dijo así el Consejo de Estado en relación con el Concepto 091432 del 30 de diciembre de 2004:
“Como la inversión en acciones que incluye el crédito mercantil adquirido, da lugar a la adquisición de un activo tangible (representado en las acciones propiamente dichas), y de un intangible (el crédito mercantil o good will), que por ser activos diferentes tienen tratamientos distintos tributaria y contablemente, el concepto es nulo en el aparte transcrito, por violación de los artículos 66 del Decreto 2649 de 1993, la Circular Conjunta 006 de 2005 de la Superintendencia de Sociedades y 011 de 2005 de la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), que reconocen contablemente al crédito mercantil como activo intangible; los artículos 272 y 279 del Estatuto Tributario, que, respectivamente, señalan el valor patrimonial de las acciones y de los intangibles y el artículo 74 ibídem, relativo al costo de los intangibles adquiridos, como el good will.
(…)
Y, es nula la expresión “incluido el valor del crédito mercantil”, que hace parte tanto de la tesis, como de la conclusión del concepto 91432 de 2004, conforme a la cual no se permite la amortización del crédito mercantil adquirido. Lo anterior, porque viola el artículo 142 del Estatuto Tributario, que remite a las normas contables, dado que, como se precisó, el crédito mercantil adquirido es un intangible susceptible de demérito y, por ende, amortizable.
Además, en los términos del artículo 142 del E.T. la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal sólo puede disminuir los ingresos devengados en cada período que en este caso corresponden a la utilidad gravada13 generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión. (…)” Subrayado y negrillas fuera de texto.
Dijo así el Consejo de Estado, en relación con el Concepto 23795 del 27 de abril de 2005:
“… En suma, se anularán la expresión “incluido el valor del crédito mercantil” de la tesis jurídica y del último párrafo del concepto 091432 de 2004, al igual que el aparte transcrito del citado acto y los párrafos transcritos del concepto 23795 de 2005.
Cabe precisar que el costo del crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, solo si se demuestra que se trata de una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad, conforme lo prevé el artículo 142 del Estatuto Tributario, que es la norma especial que regula la deducción por amortización de inversiones, siempre que se realice dentro del término previsto en el articulo 143 ibídem, es decir, en un lapso no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior”, (Negrillas originales y subrayado fuera de texto)
Conclusiones.
Con el fin de dar estricto cumplimiento a la Sentencia del 23 de Julio de 2009, se recomienda a los auditores de fiscalización tener en cuenta que:
13 E.T. artículos 48,49; Ley 383 de 1997 art.23
1. El crédito mercantil adquirido debe analizarse como un activo independiente de la inversión en acciones, en consecuencia, no puede tenerse como parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación de las acciones.
2. Conforme a nota al pie (13) contenida en la página 29 de la sentencia, citada en la presente circular bajo el titulo “Extractos de las consideraciones”, la amortización del crédito mercantil adquirido solo puede realizarse contra los ingresos que correspondan a la utilidad gravada de los dividendos o participaciones, según la línea del negocio a la cual se encuentre asociada la inversión.
Cordialmente,
CAMILO ANDRÉS RODRIGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica
JUAN CARLOS GUERRERO CÁRDENAS
Subdirector de Gestión de Representación Externa
