¿Se debe reconocer o no en los estados financieros un impuesto diferido activo originado en Pérdidas fiscales? Concepto CTCP 246 de 2022

CONSULTA (TEXTUAL)

“(…) Respetados señores:

En ejercicio  del derecho de petición me  permito elevar consulta sobre el siguiente asunto a cargo  de la Superintendencia de Sociedades.

  1. 1. ANTECEDENTES

Una sociedad colombiana dedicada a la prestación de servicios  de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles,  firmó  en  el  año  2010  un  contrato de  estabilidad  jurídica  por  20  años   con   el  Estado Colombiano,  con   el  objeto  de  realizar   inversiones  en  activos  fijos  reales  productivos  obteniendo beneficios fiscales de los cuales se resaltan:

  • la deducción de renta del 30%.
  • estabilización de la tarifa de renta al 33%

El objetivo estratégico de esta sociedad al momento de su creación fue la administración de los activos fijos del grupo  económico al que  pertenece (sus principales clientes);

Desde  el  año  2014  la sociedad pertenece al Grupo  1  de  las  Normas Internacionales  de  Información

Financiera NIIF, por lo cual  adoptó las políticas contables para  el manejo de sus  bienes inmuebles NIC

40 (Propiedades de Inversión); para  impuesto diferido  adoptó NIC 12 y para  los bienes muebles NIC 16 (Propiedad, planta y equipo), lo que  en su momento generó  que  la sociedad reconociera un impuesto

pasivo diferido que  en el transcurso de los años  ha aumentado por:

  • Las diferencias temporarias entre los avalúos de los bienes inmuebles vs el costo fiscal
  • y la depreciación fiscal vs la contable.

Adicionalmente, por las inversiones realizadas y los beneficios del contrato de estabilidad jurídica, en la declaración de renta ha originado pérdidas fiscales acumuladas, y según  proyecciones de la organización la compañía no tiene certeza de  generar beneficios futuros a corto y mediano plazo  ya que  se  prevé

continuar con  la inversión  de  activos  fijos reales productivos, lo cual  podría incrementar las  pérdidas fiscales en  lo que  resta de  la vigencia  del  contrato de  estabilidad jurídica  que  vence  en  el año  2030. Actualmente, la Sociedad no cuenta con  proyecciones  financieras, ni  fiscales a mediano plazo  (3 a 5 años)  que  permitan determinar razonablemente el tiempo en  que  los  beneficios fiscales futuros se reviertan.

  1. 2. REFERENCIA TÉCNICA

El análisis  de  la situación del reconocimiento y contabilización del  Impuesto diferido  Debito  originado en  Pérdidas Fiscales,  esta efectuado dentro del  alcance de  la NIC 12 – Impuesto a las  Ganancias. El material técnico consultado para  plantear la consulta corresponde al Marco conceptual NIIF Plenas  • NIC 12 – Impuesto a las Ganancias

  1. DEFINICION Y CONCEPTOS CLAVE
  • Impuesto Diferido Debito: Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: (a) diferencias temporarias deducibles; (b) la compensación de  pérdidas obtenidas en  periodos anteriores que  todavía no  hayan  sido  objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
  • Base fiscal: La base fiscal  de  un  activo es  el importe que  será  deducible a efectos  fiscales de  los beneficios económicos imponibles que, obtenga la entidad en el futuro,  cuando recupere el importe en libros de dicho  activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será  igual a su importe en libros.
  • Reconocimiento de un activo por impuestos corrientes: – El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser  reconocido como un activo. – Cuando  una  pérdida fiscal se  utilice para  recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado  de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma  fiable. – Todo reconocimiento de  un activo  lleva inherente la suposición de  que  su  importe en libros  se  recuperará, en  forma  de  beneficios económicos, que  la entidad recibirá  en  periodos futuros. Cuando  el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese  activo. Esta diferencia será  una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo  por impuestos diferidos.  A medida que  la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por  tanto, la entidad tendrá una  ganancia imponible. Esto  hace   probable  que   los  beneficios  económicos  salgan   de  la  entidad  en  forma   de  pagos   de impuestos. – En el caso  de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que  puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
  • Perdidas y Créditos fiscales no utilizados: El párrafo 34 de la NIC 12 establece que debe reconocerse un  activo  por  impuestos diferidos,   siempre que  se  puedan compensar,  con  ganancias fiscales de periodos  posteriores,  o  generadas  por  pérdidas  o  créditos  fiscales no  utilizados  que   la  ganancia impositiva   futura  estará  disponible contra  la  que   puedan  utilizarse(compensarse).  Los  criterios   a emplear para  el reconocimiento de los activos  por impuestos diferidos,  que  nacen de la posibilidad de compensación de  pérdidas y créditos fiscales no  utilizados, son  los  mismos que  los  utilizados para reconocer  activos    por   impuestos  diferidos    surgidos  de   las   diferencias  temporarias   deducibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y la misma entidad imponible que se espera que se reviertan en  el mismo período que  el activo, o en  un período en  el que  una  pérdida que  surja  del activo pueda ser  transferida. No obstante,  la existencia  de  pérdidas fiscales no  utilizadas  puede ser  una  evidencia para  suponer que, en  el futuro,  no se  dispondrá de  ganancias fiscales. Por tanto, cuando una  entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos  surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados,  únicamente en la medida que:

          Dispone  de una  cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles

     Hay otra  evidencia convincente  de  que  dispondrá en  el  futuro  de  suficiente  ganancia fiscal, contra la que  cargar  dichas pérdidas o créditos.

En estas circunstancias,  el párrafo 82 exige revelar  la cuantía del  activo  por  impuestos diferidos,  así como la naturaleza de la evidencia en que  se apoya  el reconocimiento del mismo, cito: “Párrafo 82. La entidad debe revelar  el importe del  activo por  impuestos diferidos,  así  como de  la naturaleza de  la evidencia que  apoya  su  reconocimiento, cuando: (a) la realización del  activo por  impuestos diferidos dependa de ganancias futuras, por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y (b) la entidad haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente periodo o en el precedente, en el país con el que  se relaciona el activo por impuestos diferidos.”.

4.4. CONSULTA

Considerando los antecedentes y marco técnico expuesto anteriormente, me  permito consultar si se debe reconocer o  no  en  los  estados  financieros un  impuesto diferido  activo originado  en  Pérdidas fiscales (NIF 12 párrafo 34) aun  cuando:

  1. 1. La compañía no cuenta con proyecciones financieras y/o fiscales a largo plazo que permitan tener un soporte acerca de la recuperación de ese  impuesto y la posibilidad de  compensar ese  impuesto con ganancias fiscales de periodos posteriores
  2. 2. Según los párrafos 71 y 72 de la NIC 12 donde indica la posibilidad de compensar partidas activas y pasivas  por impuestos, se podría concluir que se tiene el derecho a registrar del impuesto diferido débito originado  en pérdidas fiscales por el simple  hecho de tener contabilizado un impuesto diferido  pasivo originado  en  diferencias  temporales sin  considerar que  la  causal de  la  reversión se  pueda dar  en diferentes momentos?”

(…)”

CONSIDERACIONES Y CONCEPTO

El Consejo Técnico de  la Contaduría Pública (CTCP) en  su  carácter de  Organismo Orientador técnico- científico de la profesión y Normalizador de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento  de   la  Información,  conforme  a  las   normas  legales  vigentes, especialmente  por   lo dispuesto en  la Ley 43 de  1990, la Ley 1314 de  2009, y en  sus Decretos Reglamentarios, procede a dar respuesta a la consulta anterior de  manera general, pues no se pretende resolver casos particulares, en los  siguientes términos:

De acuerdo con  el análisis realizado a la consulta planteada, citamos la siguiente normatividad:

El Decreto 2420  de  2015,  incorpora, en  su  anexo No.  1,  el  párrafo 34  de  la  Norma Internacional  de Contabilidad 12, el cual  indica  que:

“Debe reconocerse un activo  por impuestos diferidos, siempre que  se  puedan compensar, con  ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados que la ganancia impositiva  futura estará disponible contra la que  puedan utilizarse las pérdidas fiscales no utilizadas y los créditos fiscales no utilizados” (subrayado fuera de texto).

Indica este párrafo que,  para reconocer activos por  impuestos diferidos, producto de  pérdidas fiscales, es un requisito sine qua non que la entidad pueda compensar estas pérdidas con  ganancias futuras, lo que tiene su  lógica en  criterios prudenciales y las  discusiones internacionales sobre la materia.

En ese mismo sentido, este Despacho se pronunció con  Concepto 2021-0112, Radicado 1-2021-004641 del  22 de  febrero de  2021, expresando que:

“Respecto de las pérdidas fiscales tanto los párrafos 34 al 37 de la NIC 12, como los párrafos 29.21 a 29.23 de  la NIIF para  las  PYMES tratan los  temas relacionados con  el reconocimiento de  las  pérdidas fiscales como activos  por impuestos diferidos,  los cuales incluyen  lo siguiente:

   La entidad debe analizar  si tiene las  suficientes diferencias temporarias  imponibles generadas en  el impuesto sobre la renta, contra las cuales pueda compensar en el futuro dichas pérdidas fiscales;

La entidad debe analizar  si es probable que generará las suficientes ganancias fiscales con las que pueda compensar dichas pérdidas en periodos futuros,

    La  entidad puede  compensar  dichas pérdidas fiscales,   considerando los  límites establecidos  en  la legislación  tributaria;

  La entidad dispone de una  planeación fiscal que  vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas fiscales pudieran ser compensadas. Si la entidad después de realizar su análisis considera que no dispone de ganancias fiscales futuras con las que  podría  compensar dichas pérdidas, se abstendrá de  reconocer impuesto diferido,  y revelará dicha  situación, junto  con  las  pérdidas fiscales que  puede compensar y sobre las que  no reconoció impuesto diferido. No obstante, si del análisis, concluye que  una parte si podría  recuperarse, pero  no la totalidad, medirá el impuesto diferido  sobre las pérdidas fiscales que  pudiera compensarse en el futuro, y revelará este hecho” (Subrayado propio).

El requisito de  documentar las  probables ganancias futuras, como requisito para reconocer activos por impuestos diferidos también está contenido en el Concepto 218-937, radicado 1-2018-026978, en el que este Consejo expresó que:

“…la entidad deberá evaluar  la capacidad de  obtener ganancias fiscales futuras durante el periodo en  el que podría  compensar las pérdidas fiscales que presentan  limitación en su tiempo para  ser compensadas, esto con el objetivo de demostrar su capacidad de utilizar dichos  beneficios fiscales futuros (párrafos 27 a

27A de  la NIC 12). Una forma  de  probar la capacidad de utilizar los beneficios fiscales futuros originados por las pérdidas fiscales que podrían ser compensadas es a través de la planeación fiscal y de la proyección de las ganancias fiscales futuras (párrafos 30 y 35 de la NIC 12”

Además, el mismo Concepto señala que

“si la entidad que  posee pérdidas fiscales,  no  puede demostrar que  dispone en  el futuro de  ganancias fiscales contra las  que  resulte factible compensar  dichas pérdidas fiscales,  entonces se  abstendrá de reconocer un activo por impuestos diferidos  (párrafo  36 de la NIC 12)”. (Subrayado propio).

En ese mismo sentido, el  Concepto 2015-455,  de  este Consejo  manifestó citando el último inciso  del mismo párrafo 36 de  la NIC 12, según el cual:

“En la medida en que no sea  probable disponer de ganancias fiscales contra las que resulte factible utilizar las  pérdidas o  créditos fiscales no  utilizados, no  se  procederá a  reconocer los  activos  por  impuestos diferidos”. (Subrayado propio).

Ciertamente el criterio de  la norma internacional obedece a la norma de  la prudencia, con  el fin de  no reconocer activos  por   impuestos  diferidos  por   pérdidas  fiscales, salvo que  se  pueda  probar con suficiente certeza que existirán suficientes utilidades contra las  que se puedan amortizar estos activos, de  manera que la entidad deberá considerar aspectos como su planeación tributaria.

En cuanto a la planeación tributaria, el párrafo 30 de  la NIC 12 indica  que:

“Las oportunidades de  planificación fiscal  son  acciones que  la entidad puede emprender para  crear, o incrementar, ganancias fiscales en  un  determinado periodo, antes de  que  prescriba la  posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo”.

Por ello, el párrafo 36 de  la NIC 12 permite a la entidad aplicar sus criterios para demostrar que existen elementos de  juicio profesional para reconocer los activos por  impuestos diferidos, pues señala que:

“Al evaluar  la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que  cargar  las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios:

(a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal,  y referidas a  la misma entidad fiscal,  que  puedan dar  lugar  a  importes  imponibles, en  cantidad suficiente como para usar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho

de utilización expire;

(b)  si  es   probable  que   la  entidad  tenga  ganancias  fiscales  antes  de   que   prescriba  el  derecho  de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;

(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han  sido producidas por causas identificables, cuya  repetición es improbable; y

(d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase  el párrafo 30) que  vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que  las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados…”.

Es  así  como en   el  caso particular  consultado  en   relación  con   el  reconocimiento  de   activos  por impuestos diferidos, el análisis solamente le corresponde a la entidad en  uso  de  su  juicio profesional  y de  la suficiencia de  las evidencias de  que disponga para demostrar la probabilidad de  ganancias futuras para amortizar las  pérdidas fiscales y los  activos por  impuestos diferidos que eventualmente pudieran ser reconocidos.

En todo caso, si la evidencia documental que corresponda, permite a la entidad concluir q ue existen las condiciones para reconocer un  activo por  impuestos diferidos, éste debe evaluarse al final  del  periodo siguiente, pues si se acumulan nuevamente pérdidas fiscales, es una  evidencia del  deterioro del  activo previamente reconocido, pues  indica el mismo párrafo 35 de  la NIC 12 que “la existencia de pérdidas fiscales no  utilizadas puede ser  una  evidencia para  suponer que, en  el  futuro,  no  se  dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una  entidad tiene en su historial  pérdidas recientes,  procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos  surgido  de pérdidas o créditos fiscales no utilizados,  solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe  alguna  otra evidencia convincente de que  dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que  cargar dichas pérdidas o créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige revelar  la cuantía del activo por impuestos diferidos, así  como la naturaleza de  la evidencia en  que  se  apoya  el  reconocimiento del mismo”.

Se  concluye, entonces, que es responsabilidad de  la entidad evaluar si tiene suficiente evidencia para demostrar que se cumplen los  requisitos para reconocer activos por  impuestos diferidos por  pérdidas o créditos fiscales no  utilizados, así  como del  deber de  realizar la medición posterior de  estos activos por  impuestos diferidos a fin de  darles de  baja  si se acumulan pérdidas por  varios  periodos y se dejan de  cumplir las  expectativas de  ganancias futuras.

En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que,  para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por  el consultante y los efectos de  este concepto son  los  previstos por  el artículo 28 de  la Ley 1437 de  2011, modificado por  el artículo 1 de  la Ley 1755 de  2015.

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