Tratamiento Tributario Arrendamiento Financiero o Leasing. Oficio 26661 DIAN de 2019

OFICIO Nº 026661

25-10-2019

DIAN

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100058611 del 06 de agosto de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita rectificar y aclarar lo establecido en el concepto No. 1699 (030990) del 28 de diciembre de 2018 y el oficio No. 000105 del 12 de febrero de 2018, los cuales están relacionados con el tratamiento tributario aplicable al arrendamiento financiero o leasing.

En la consulta de la referencia se expone, entre otros, que:

“De acuerdo con la doctrina citada, entiende la autoridad tributaria que cualquier contrato de arredramiento suscrito entre particulares (que no solo por entidades vigiladas por la Superfinanciera) que cumpla con la esencia económica de lo que contablemente se maneja bajo la norma internacional de arrendamientos y reúna alguno de los requisitos dispuestos en el artículo 127-1 del E.T. configura un contrato de arrendamiento financiero que se maneja tributariamente bajo los lineamientos del citado artículo (activo-pasivo). Para llegar a esta conclusión, esencialmente, se vale de la exposición de motivos que antecedió la Ley 1819 de 2016. Acorde con la doctrina vigente, aunque por definición contenida en el artículo 127-1 del E.T. el arrendamiento financiero o leasing tiene por objeto la adquisición financiada de un activo, dicha adquisición no debe verse como traslado de la propiedad, sino como derechos de uso sobre el activo arrendado, siempre que se cumpla alguno de los parámetros dispuestos por la norma (opción de compra, uso durante la mayor parte de la vida útil del activo, entre otros.)”

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. El artículo 127-1 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”) reconoce el tratamiento aplicable, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, a los contratos de arrendamiento, los cuales son: i) el arrendamiento operativo y ii) el arrendamiento financiero o leasing.

2. Respecto al “arrendamiento financiero o leasing”, es preciso señalar que la norma tributaria (artículo 127-1 del E.T.) reconoce la “o” en sentido copulativo, es decir que tanto el arrendamiento financiero o el leasing responden a un solo tipo de contrato, el cual tendrá un solo tratamiento tributario. Por lo anterior, no es posible reconocer que para efectos tributarios el “arrendamiento financiero o leasing” pueda reconocerse como dos contratos diferentes, así les sea aplicable el mismo tratamiento fiscal.

3. Ahora bien, es necesario precisar que el parágrafo 4 del artículo 127-1 del E.T. establece que:

“El tratamiento de este artículo aplica a todas las modalidades contractuales que cumplan con los elementos de la esencia del contrato de arrendamiento, independientemente del título otorgado por las partes a dicho contrato.”

4. Considerando que el artículo 127-1 del E.T. establece que el contrato de arrendamiento financiero o leasing es un tipo de contrato de arrendamiento, cualquier tipo contractual, independientemente de su denominación, que cumpla con la definición de arrendamiento financiero o leasing, le será aplicable para efectos fiscales, lo establecido en el numeral 2 del artículo 127-1 del E.T.

5. Respecto a la definición del “arrendamiento financiero o leasing”, el artículo 127-1 del ET. establece que:

“Arrendamiento financiero o leasing financiero: Es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:

i. Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.

ii. El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.

iii. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.

iv. Al inicio del arrendamiento el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.

v. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes. Los contratos de leasing internacional se someten a las reglas anteriores.

b. Arrendamiento operativo: Es todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financieroo leasing financiero, de que trata el literal anterior.”

6. Por lo anterior, es preciso señalar que para que, a un contrato, independientemente de su nombre, le sea aplicable el tratamiento tributario del arrendamiento financiero o leasing, según el artículo 127-1 del E.T., es necesario que este:

6.1. Tenga por objeto la adquisición financiada de un activo; y

6.2. Reúna una o varias de las características mencionadas en los numerales i a v del literal a) del numeral 1 del artículo 127-1 del E.T.

7. Respecto a lo anterior, es preciso señalar que la "adquisición financiada” debe responder a la realidad económica del respectivo contrato, entendiendo que esta, para efectos fiscales, no se genera exclusivamente cuando hay una transferencia del derecho de dominio sobre el respectivo bien de forma financiada.

8. Esto se puede evidenciar, tal como lo supone la ley, cuando “el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación”.

9. En este sentido, no consideramos, como lo afirma el consultante, que la “adquisición financiada”, en los términos del artículo 127-1 del E.T., implique obligatoriamente que en todos los casos sea necesario que haya una “transferencia del derecho de dominio sobre el respectivo bien de forma financiada” para que sea aplicable el tratamiento fiscal del arrendamiento financiero o leasing establecido en el artículo 127-1 del E.T.

10. Lo anterior, también cobra sentido, según lo expuesto en la exposición de motivos del artículo 127-1 del E.T., la cual establece que:

“El arrendamiento financiero debe cumplir con el requisito de que en esencia económica cumpla con la definición de un contrato de arrendamiento financiero según los establece la técnica contable. De igual manera, con el fin de hacer referencia a la contabilidad se establecen los indicios de manera taxativa en la norma tributaria.

Adicional a lo anterior, este artículo otorga el mismo tratamiento que se otorgaba previamente a los contratos de arrendamiento financiero; sin embargo, en esta nueva versión del artículo, se elimina el requerimiento de que el arrendador debe ser vigilado por la Superfinanciera. Esto, porque existen contratos que pueden no ser suscritos por una entidad con dichas características, pero la esencia del contrato corresponde a la de un contrato de arrendamiento financiero.

De igual manera, se incluye en numeral primero de este artículo que el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento debe equivaler al menos al 75% del valor comercial del activo objeto del contrato, con el fin de establecer un límite para evitar un abuso de esta figura.”

11. Ahora bien, considerando lo anterior, es preciso señalar que la NIIF 16 establece que: “Un arrendamiento se clasificará como financiero cuando transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad de un activo subyacente”. Adicionalmente, la NIIF 16 establece, entre otros, que:

“Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la esencia de la transacción y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individualmente o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero son:

(a)    el arrendamiento transfiere la propiedad del activo subyacente al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;

(b)    el arrendatario tiene la opción de comprar el activo subyacente a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable en el momento en que la opción sea ejercitable, de modo que, en la fecha de inicio del acuerdo, se prevea con razonable certeza que tal opción será ejercida;

(c)    el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo subyacente incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operación;

(d)    en la fecha de inicio del acuerdo, el valor presente de los pagos por el arrendamiento es al menos equivalente en la práctica a la totalidad del valor razonable del activo subyacente objeto de la operación; y

(e)    el activo subyacente es de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede usarlo sin realizarle modificaciones importantes.”

12. De lo anterior, es preciso señalar que la técnica contable, por más que no establece el tratamiento aplicable al “leasing”, si establece el tratamiento al “arrendamiento financiero”; lo cual, para efectos tributarios, y como se estableció con anterioridad, el legislador determinó que es lo mismo que “leasing”.

13. Teniendo en cuenta lo mencionado en los párrafos anteriores, es preciso señalar que cualquier contrato que cumpla con la definición de arrendamiento o financiero o leasing, en los términos del artículo 127-1 del E.T., le será aplicable lo señalado en el numeral 2 del artículo 127-1 del E.T.

14. De lo anterior, es preciso resaltar que la norma comentada, al igual que el artículo 127-1 del E.T., no establecen ninguna limitación respecto a la calidad de los sujetos que realicen el arrendamiento financiero o leasing para que le sea aplicable lo señalado en el numeral 2 del artículo 127-1 del E.T. Por lo cual, el tratamiento del arrendamiento financiero o leasing, para efectos fiscales, no solo aplica en los casos que el arrendador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera, sino para cualquier contribuyente que cumpla con lo establecido en el artículo 127-1 del E.T.

15. Por último, consideramos necesario resaltar que el “arrendamiento financiero o leasing” es un contrato regulado en el artículo 2.2.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010, Único del Sector Financiero, donde se señala que:

“Definición de arrendamiento financiero o leasing. Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad.”

16. De lo anterior, es posible evidenciar que la norma financiera también reconoce en sentido copulativo el concepto de “arrendamiento financiero o leasing”, sin establecer que existe alguna diferencia.

17. Adicionalmente, es preciso señalar que dicha norma reconoce que el “arrendamiento financiero o leasing” supone la entrega del bien objeto del contrato, financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones durante un plazo determinado, donde se faculta a las partes para pactar el ejercicio de la opción de compra.

18. Por lo anterior, es dable entender que solo hasta tanto se ejerza la opción de compra existirá una transferencia del derecho real de dominio, generando que esto no sea un requisito para que el negocio jurídico sea entendido como un arrendamiento financiero o leasing.

19. Por último, el consultante establece que la doctrina oficial debería entender que el único contrato que cumple los preceptos del artículo 127-1 del E.T. es el contrato de “leasing”. Lo anterior, no se considera acertado, ya que como se ha expuesto a lo largo de este documento las normas tributarias no establecen una diferencia entre el contrato de arrendamiento financiero o leasing.

20. En este sentido, es necesario concluir que para efectos tributarios el arrendamiento financiero o leasing es el contrato que cumpla con lo definido en el artículo 127-1 del E.T., independiente de su nombre, y al cual le será aplicable el tratamiento señalado en numeral 2 del mismo artículo. Así mismo, es posible considerar que el tratamiento señalado en el artículo 127-1 del E.T. es aplicable a cualquier sujeto, independientemente que este sea o no vigilado por la Superintendencia Financiera.

21. En los anteriores términos, se aclara lo establecido en el concepto No. 1699 (030990) del 28 de diciembre de 2018 y el oficio No. 000105 del 12 de febrero de 2018, sin que haya lugar a rectificar la posición establecida en dichos pronunciamientos.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.