Debido a que aquella entidad sin ánimo de lucro no liquidó ni pagó el impuesto sobre la renta respecto al beneficio neto o excedente por ese año, ya que el excedente contable que es la base para liquidar el aporte para educación formal, que a su vez constituye la condición para la exención total del impuesto de renta, fue absorbido por las pérdidas contables de años anteriores.

Para la DIAN el aporte del 20% para educación tomado del excedente contable, era obligatorio hacerlo con el fin de gozar de la exención total del beneficio neto o excedente, mientras que para el contribuyente tiene prevalencia la Ley 79 de 1988 que establece la forma como de distribuye el excedente contable.

Extracto: “...Fíjese que la norma transcrita (Decreto 4400 de 2004 artículo 12) dice expresamente que si el excedente contable se destina en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en esa norma, se hará gravable la totalidad del excedente fiscal. Entonces, es claro que las cooperativas deben acatar la Ley 79 de 1988, en especial el artículo 54, al que remite la norma transcrita, y que prevé la forma en que debe destinarse el excedente contable, así:...

Pero, además, el artículo 55 de la Ley 79 de 1988 dispone que “No obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.”.

Queda en evidencia, entonces, que las cooperativas están obligadas a aplicar el excedente contable, en primer término, a compensar las pérdidas de ejercicios anteriores.

De manera que, si todo el excedente contable toca aplicarlo a esas pérdidas, por sustracción de materia, ya no habrá excedente contable para aplicar a los otros rubros que prevé el artículo 74 de la Ley 79 de 1988, pero, igual, se habrá cumplido esa ley y, por lo tanto, como el excedente contable no se destinó en forma diferente a como lo manda la legislación cooperativa, no es gravable el excedente fiscal. De manera que la interpretación sistemática de los artículos 54 y 55 de la Ley 79 de 1988, 11 y 12 del Decreto 4400 de 2004, 19 [numeral 4] y 356 del E.T. es la que permite concluir que la Cooperativa que arrastre pérdidas de ejercicios anteriores está eximida de pagar el impuesto de renta sobre el excedente fiscal si todo el excedente contable lo aplicó a compensar esas pérdidas.

Precisamente por la dualidad de conceptos que se manejaron para el año 2005 [excedente fiscal y excedente contable] y las diversas interpretaciones que suscitó su aplicación, se modificó la ley para equipararlos [el numeral 4 del artículo 19 del E.T., se reitera, fue modificado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006]. Esto no quiere decir que la Sala esté aplicando de manera retroactiva el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 a un caso del año 2005. Se trata, simplemente, de precisar la interpretación adecuada que se le debió dar a las normas citadas como violadas a efectos de darles el efecto útil que les corresponde.

b. El beneficio neto o excedente de las Cooperativas está exento si el 20 por ciento tomado del excedente contable se destina a financiar cupos o programas educativos.

Extracto: Sea lo primero advertir que para mejor entendimiento del caso, la Sala utilizará los vocablos “excedente fiscal” para referirse al regulado en el Estatuto Tributario, y “excedente contable” para referirse al derivado de la aplicación del PUC para el sector solidario. Esto por cuanto, para la vigencia fiscal del año 2005, el excedente fiscal se calculaba de manera diferente a como se calcula el excedente contable. Ya para el año 2006, la ley dispuso que ambos excedentes se calculan de acuerdo a como lo establezca la ley y la normativa cooperativa vigente. Esto es, que a partir del año 2006, para las cooperativas, el excedente fiscal es igual al excedente contable [artículo 10 de la Ley 1066 de 2006]. Esto es relevante puesto que el período que se analiza en la demanda corresponde al año 2005, y, en consecuencia, es importante tener presente esa diferencia de conceptos puesto que el excedente fiscal resultaba de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, incluyendo las inversiones que hagan en cumplimiento de ese objeto. Y, el excedente contable resultaba [y resulta] de restar de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, los egresos de cualquier naturaleza que permita el PUC del sector solidario.

De manera que, en la práctica, el resultado de las dos operaciones podía llegar a ser diferente. Aclarado lo anterior, se precisa que el excedente fiscal, calculado en la forma dicha, podía estar exento del impuesto de renta si el 20% del excedente contable se destinaba de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Sentencia del 26 de noviembre de 2015. Exp. 44001-23-31-000-2009-00476-01 (19578) M.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

 

* Salvamento de voto de la Doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.