Solicita la reconsideración del Oficio número 045740 del 24 de julio de 2013, en el cual se concluyó que el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 no aplica para efectos de la retención en la fuente mínima de que trata el artículo 384 del Estatuto Tributario y por consecuencia los pagos por educación y salud se entienden como pagos indirectos que forman parte de la base de la retención mínima, de la cual solo se pueden detraer los aportes al sistema de seguridad social a cargo del trabajador.
A juicio de la peticionaria, el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986 aplica tanto para la retención en la fuente ordinaria como para la retención en la fuente mínima, porque hay que diferenciar dos situaciones, unas son las deducciones permitidas para efectos de los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario y otros son los ingresos de los cuales se parte para obtener la base de retención. Respecto a los ingresos, agrega que ni la Ley 1607 de 2012, ni los decretos reglamentarios posteriores han modificado la definición realizada por dicho decreto de pago indirecto, ni la exclusión de los pagos hechos a terceros a favor del trabajador por concepto de salud y educación y, por ende, son erogaciones que conceptualmente no son pagos indirectos, ni ingreso para el trabajador y no forman parte de la base de retención en la fuente.
Manifiesta, que es necesario integrar las normas sobre retención en la fuente introducida por la Ley 1607 de 2012, con las normas ya existentes y no modificadas ni expresa ni tácitamente por la reforma. En virtud de lo anterior, la base de la retención, tanto de la ordinaria como de la mínima, estará integrada por los pagos directos e indirectos efectuados a favor del trabajador, sin que los pagos por salud y educación tengan el carácter de ingreso para este por expresa disposición del párrafo 2° del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.
Al respecto, el Despacho hace las siguientes consideraciones:
El artículo 206 del Estatuto Tributario, establece:
“Artículo 206. Rentas de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:
…” (Subrayado fuera de texto).
Por su parte, el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, indica:
“Artículo 5°. Para efectos de lo previsto en los artículos anteriores, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por Ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, el Servicio Nacional de Aprendizaje y las Cajas de Compensación Familiar.
Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud, y alimentación, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”. (La expresión “alimentación” fue derogada por el artículo 387-1 del Estatuto Tributario, según sentencia del Consejo de Estado Radicados 14295 y 14427).
Pues bien, ante todo es necesario precisar que contrario a lo expresado por la peticionaria, este Despacho ha sostenido reiteradamente con fundamento en el artículo 206 del Estatuto Tributario, que el no sometimiento a retención en la fuente de los pagos indirectos que cumplan los requisitos señalados en el inciso 2° del artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, no implica que dejen de ser un ingreso indirecto o que no estén gravados con el impuesto sobre la renta en cabeza del trabajador.
Al respecto, la División de Normativa y Doctrina en el Concepto número 025064 del 12 de octubre de 1999, indica:
“…De acuerdo a lo dispuesto en el inciso 1° del artículo 206 del Estatuto Tributario, todo pago que reciba el trabajador producto de una relación laboral, legal o reglamentaria está gravado con excepción de los expresamente indicados en la misma norma, y como ingresos gravados que son, están sometidos a retención en la fuente.
El artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, involucra por ello como sometidos a retención los pagos indirectos que efectúa el empleador a terceras personas por la adquisición de bienes o prestación de servicios que benefician al trabajador, su cónyuge o personas vinculadas a él por parentesco.
En el inciso 2° del mismo artículo 5°, excluye de retención los pagos indirectos que cumplan las condiciones señaladas en dicho artículo, las cuales en el área de la educación, exige que se trate de planes que beneficien a la totalidad de los trabajadores de la empresa que no excedan del valor promedio reconocido en los programas, y que sean programas permanentes de la empresa.
La anterior exclusión de la retención, no está indicando que los pagos indirectos dejen de ser ingresos gravados para el trabajador pues como lo indica el artículo 206 del Estatuto Tributario la totalidad de los pagos laborales son gravable.(sic)
…” (Subrayado fuera de texto).
En el mismo sentido, se había pronunciado la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina en el Concepto número 057124 del 17 de julio de 1998:
“…
Es importante hacer énfasis en que, en las condiciones y abajo (sic) los requisitos expuestos, el Decreto 3750 de 1986 excluye de la base de retención estos pagos, mas no está con ello indicando que dejen de ser ingreso para el trabajador, tema que como ya se dijo lo regula el artículo 206 del Estatuto Tributario el cual es absolutamente claro el involucrar todo pago laboral como ingreso gravable.
…” (Subrayado fuera de texto).
Queda claro entonces, que de acuerdo con la doctrina vigente, en el sistema ordinario de determinación de la renta, la totalidad de los pagos indirectos por concepto de educación y salud, constituyen ingreso gravable en cabeza del trabajador.
Esta conclusión encuentra respaldo en la Sentencia de la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado del 25 de noviembre de 2004 (Radicados 14295 y 14427 C.P. Dra. Ligia López Díaz), que declaró la nulidad del Concepto número 039171 del 8 de julio de 2003.
En efecto, en dicho concepto se había concluido que el inciso segundo del artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986, se entendía derogado tácitamente por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 87-1 del Estatuto Tributario y en consecuencia para la procedencia de la deducción, todos los pagos efectuados al trabajador directa o indirectamente debían formar parte de la base para aplicar la retención en la fuente por ingresos laborales y se excluía únicamente los no constitutivos de ingreso gravable y los exentos. Por ende, un empleador no podía solicitar como deducción los pagos que no hubiesen sido sometidos a retención en la fuente por concepto de renta, excepto cuando el ingreso no fuere gravado o cuando fuere exento en cabeza del trabajador. Dicho de otra manera, el artículo 87-1 del Estatuto Tributario, había limitado la exclusión de retención en la fuente únicamente a los pagos no constitutivos de ingreso gravable y exentos para el trabajador, los demás para que fueran deducibles debían someterse a retención en la fuente.
El aludido artículo 87-1 del Estatuto Tributario, establece:
“Artículo 87-1. Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del Estatuto Tributario.
En la Sentencia mencionada, el Consejo de Estado concluye que dichas disposiciones no son incompatibles y al precisar el alcance del artículo 87-1 del Estatuto Tributario, distingue entre ingresos no gravados, rentas exentas e ingresos no sometidos a retención en virtud de disposiciones especiales, así:
“…
La norma nueva (artículo 87-1 E.T.) tampoco cambió el tratamiento existente en materia de retención en la fuente, pues desde la Ley 75 de 1986 en su artículo 7°, (artículos 385 y 386 del E.T.) están sujetos a retención la totalidad de los pagos que se hagan al trabajador directa o indirectamente durante el respectivo mes:
“Artículo 7° (…)
Con relación a los pagos o abonos en cuenta gravables diferentes de la cesantía, los intereses sobre cesantía y la prima mínima legal de servicios del sector privado o de navidad del sector público, el “valor a retener” mensualmente es el indicado frente al intervalo de la tabla al cual correspondan la totalidad de dichos pagos o abonos que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes.” (Destaca la Sala).
Desde antes de la vigencia de la Ley 788 de 2002 se excluían de retención en la fuente aquellos pagos que no constituyen ingreso para el trabajador o que son exentos, así como aquellos que por disposición expresa no están sujetos a este mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, como ocurre con las cesantías. (Artículos 36 y ss. y 369 del E.T.).
Dado que el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 no derogó ni modificó normas de retención en la fuente reglamentadas por el artículo 5° del Decreto 3750 de 1986, no hay razón para concluir que esta última disposición fue derogada.
Adicionalmente, la temática de la norma nueva es diferente, pues la modificación que hizo al ordenamiento jurídico tributario fue establecer una limitación para los empleadores, respecto de los costos y gastos por pagos originados en la relación laboral, señalando que no es posible la deducción cuando no se practique retención en la fuente, siempre y cuando estén sujetos a ella.
La Ley 788 de 2002 en su artículo 15 exceptúa de la limitación para solicitar costos y deducciones por pagos laborales, aquellos que no constituyen ingreso gravado o son exentos para el trabajador, haciendo extensiva la excepción inclusive a la parte que el empleado tiene derecho a deducir de su base de retención por intereses y corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda.
Esto significa que los pagos que los patronos efectúen a terceras personas, por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y en el artículo 387-1 del Estatuto Tributario para no estar sujetos a retención en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente y en consecuencia están exceptuados de la limitación prevista en el artículo 15 de la Ley 788 de 2002.
…”.
De acuerdo con la interpretación extensiva del artículo 87-1 del Estatuto Tributario que hace el Consejo de Estado, procede la deducción de los pagos laborales, sin que se haya practicado la retención en la fuente cuando los pagos no constituyan ingreso gravable o sean exentos y cuando por disposición expresa no están sometidos a retención en la fuente como es el caso contemplado en el inciso segundo del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.
Así las cosas, se colige que en el sistema ordinario de determinación de la renta, los pagos indirectos por concepto de salud y educación, son ingresos laborales gravables para el empleado, sin embargo, para la procedencia de la deducción no se requiere la práctica de la retención en la fuente, en virtud de la exclusión expresa consagrada en el inciso segundo del artículo 5° del Decreto 3750 de 1986.
Ahora bien, en materia del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para empleados, el artículo 332 del Estatuto Tributario, señala la forma de determinar la base gravable, en los siguientes términos:
“Artículo 332. Determinación de la renta gravable alternativa. De la suma total de los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable se podrán restar únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa:
a) Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c) Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del empleado.
d) Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto.
e) Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas (2.300) UVT.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
f) El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno Nacional.
g) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.
h) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los negocios.
i) Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.
j) Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes”. (Subrayado fuera de texto).
Dado que el artículo 332 del Estatuto Tributario, no hace referencia alguna a los pagos indirectos efectuados a los trabajadores, fácilmente se colige que estos hacen parte integrante del total de ingresos obtenidos en el respectivo período gravable y que no es factible detraerlos para determinar la Renta Gravable Alternativa.
En este orden de ideas, es preciso insistir en que el mecanismo de retención en la fuente mínima consagrado en el artículo 384 del Estatuto Tributario, busca que el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) se recaude a lo largo del mismo período gravable, razón por la cual no hay lugar a disminuir la base de retención en la fuente mínima con factores distintos a los taxativamente señalados en el artículo 384 del Estatuto Tributario y en el artículo 6° del Decreto Reglamentario 1070 de 2013.
En mérito de lo expuesto se confirma el Oficio número 045740 del 24 de julio de 2013.
Finalmente, le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” –“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
(C. F.).